Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

–
ograniczeniu ulgi dla rodzin z jednym dzieckiem przez wprowadzenie limitu dochodów.
Proponuje się zatem następujące zmiany w stosowaniu tego odliczenia:
1) w przypadku podatników:
– pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy posiadających
w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga
nie będzie przysługiwała, jeżeli łączne dochody małżonków przekraczają kwotę
112.000 zł,
– niepozostających w związku małżeńskim, ale będących osobami samotnie
wychowującymi dziecko wymienionymi w art. 6 ust. 4 ustawy PIT, posiadających
w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga
nie będzie przysługiwała, jeżeli dochody tego podatnika przekroczą kwotę
112.000 zł,
– niepozostających w związku małżeńskim, posiadających w roku podatkowym
wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie będzie
przysługiwała, jeżeli dochody podatnika przekroczą kwotę 56.000 zł.
Propozycja zawarta w projekcie wyklucza możliwość zastosowania odliczenia określonym
powyżej podatnikom, których dochody (po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne)
przekroczą w roku podatkowym określone powyżej kwoty.
Przy czym, aby założony powyżej cel został zrealizowany, zaproponowano, aby spełnienie
przesłanki dotyczącej kryterium dochodowego rozpatrywać przy uwzględnieniu dochodów
opodatkowanych na zasadach ogólnych określonych w ustawie PIT (przychód pomniejszony
o koszty jego uzyskania), tj. dochodów:
– opodatkowanych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT
(przykładowo dochody z pracy, działalności wykonywanej osobiście, z działów
specjalnych produkcji rolnej i z pozarolniczej działalności gospodarczej, emerytury
i renty, dochody z praw majątkowych),
– z
kapitałów pieniężnych (przykładowo dochody z odpłatnego zbycia papierów
wartościowych) opodatkowanych przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30b
ustawy PIT),
– z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej
opodatkowanych przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30c ustawy PIT).
5
W kryterium dochodowym nie uwzględnia się dochodów opodatkowanych na zasadach
ogólnych przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, uzyskanych z odpłatnego zbycia
nieruchomości i praw majątkowych, z uwagi na specyfikę tego opodatkowania,
tj. opodatkowania dochodu jedynie w okresie 5 lat od dnia nabycia nieruchomości i praw
majątkowych, jak również możliwości nieopodatkowania uzyskanego dochodu w okresie
5 lat, w przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT
(wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli
w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa został wydatkowany na
własne cele mieszkaniowe).
Uwzględnienie zatem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
w kryterium dochodowym różnicowałoby podatników ze względu na okres, w którym
nastąpiło zbycie, jak i na możliwość zastosowania zwolnienia. Takie zróżnicowanie mogłoby
zostać uznane za naruszenie konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej.
Ponadto z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznie uzyskanego dochodu z kryterium
dochodowego wyłączono dochody podatników, którzy:
–
wybrali sposób opodatkowania w formach zryczałtowanych (ryczałt ewidencjonowany
i karta podatkowa),
– opłacają podatek zryczałtowany za pośrednictwem płatnika.
Wprowadzenie tego typu rozwiązania mogłoby spotkać się z zarzutem niekonstytucyjności
przepisów, gdyż kreowałoby nierzeczywisty dochód. W tym miejscu należy przywołać wyrok
Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt P 3/05. Powołane
orzeczenie dotyczyło postanowień art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r.
o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. Nr 228, poz. 2255, z późn. zm.).
Przepis ten stanowił, iż w przypadku osób rozliczających się z podatku na podstawie ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby
fizyczne, dochód deklarowany w oświadczeniu, o którym mowa w art. 23 ust. 4 pkt 3 lit. a
ustawy o świadczeniach rodzinnych, nie może być niższy od kwoty odpowiadającej
sześciokrotności sumy należnego zryczałtowanego podatku dochodowego i składki na
ubezpieczenie zdrowotne.
Norma ta określała przesłanki uzyskania prawa do zasiłku rodzinnego dla grupy osób,
wyróżnionej ze względu na formę opodatkowania dochodu. Szczególny charakter tego przepisu
wyrażał się w tym, że wyodrębniał grupę osób utrzymujących dzieci ze względu na formę
6
opodatkowania dochodu, a także tym, iż prawo do zasiłku rodzinnego tych osób uwarunkowane
zostało normatywnym, a nie rzeczywistym dochodem rodziny (sześciokrotność sumy należnego
zryczałtowanego podatku dochodowego i składki na ubezpieczenie zdrowotne). Przepis ten
w istocie był jedynie formułą ustalającą nierzeczywisty dochód podatnika. Trybunał
Konstytucyjny uznał, iż omawiany przepis był niezgodny z art. 2, art. 32 i art. 71 ust. 1
Konstytucji RP.
W świetle powyższego uwzględnienie wyłącznie dochodów podatnika opodatkowanych na
ogólnych zasadach, o których mowa w art. 27, 30b i 30c, jest zgodne z ratio legis
proponowanego rozwiązania. Należy bowiem zauważyć, iż Konstytucja RP nie zawiera
szczególnych uregulowań lub wytycznych dla ustawodawcy odnośnie do zasad systemu
podatkowego, w tym także dotyczącego podatku od dochodów osobistych. Ustawa zasadnicza
stanowi jedynie, iż:
– każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym
podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP),
– nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów
opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz
kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217
Konstytucji RP).
Przepis art. 84 Konstytucji RP normuje zasadę powszechności opodatkowania. Z kolei
art. 217 Konstytucji RP stanowi nie tylko gwarancję praw podatnika, ale także, w związku
z art. 84, wyraża zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo (przez decyzje
ustawodawcze) ma prawo obciążania podatkiem podmiotów znajdujących się w zasięgu jego
władzy w celu sfinansowania zadań publicznych.
Natomiast w art. 2 i 32 Konstytucji RP sformułowane zostały zasady sprawiedliwości
i równości społecznej. Zasady te w prawie podatkowym były w przeszłości wielokrotnie
przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, że zasada równości
jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm
przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze
względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie
prawnym (sygn. akt K 10/93). Sprawiedliwość podatkowa jest pewnym uszczegółowieniem
ogólnej zasady sprawiedliwości społecznej i dotyczy tylko sprawiedliwości obciążeń.
Wyrazem sprawiedliwości podatkowej jest zwłaszcza powszechność i równość
opodatkowania.
7
Realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza
konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw
i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga
kształtowania praw i obowiązków w sposób zróżnicowany. Poszczególne kategorie
podmiotów powinny być traktowane równo, według jednakowej miary, tylko wówczas, gdy
u podnóża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii
podmiotów. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw
i obowiązków poszczególnych kategorii podmiotów, jeżeli te odmienne zasady będą wynikać
z odmienności ich sytuacji faktycznej.
Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest ustalenie cechy istotnej,
z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów.
Z konstytucyjnej zasady równości wynika więc dla ustawodawcy obowiązek równego
traktowania obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca
ogranicza prawa lub obowiązki, ale także gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki.
W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być
traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane
różnie.
Nierówne traktowanie podatnika (podatników) posiadającego (posiadających) jedno dziecko
nie musi oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania, a w konsekwencji niezgodności
z art. 32 Konstytucji RP. Wysokość uzyskanych w roku podatkowym dochodów (zwłaszcza
w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych) może stanowić cechę różnicującą
podatnika (małżonków) wychowującego (wychowujących) jedno dziecko, która uzasadnia ich
odmienne traktowanie w zakresie możliwości skorzystania z preferencji. Podatnicy
dysponujący dochodami w innej wysokości (w tym konkretnym przypadku mieszczącymi się
w zaproponowanych w nowelizacji limitach dla osób pozostających przez cały rok
podatkowy w związku małżeńskim i osób samotnie wychowujących dzieci w wysokości
112.000 zł i o połowę niższym dla osób niepozastających w związku małżeńskim albo
przekraczającymi zaproponowane w nowelizacji limity) nie są w takiej samej sytuacji
faktycznej. Warto także wskazać, iż wprowadzenie w prorodzinnym podatkowym
instrumencie kryterium dochodowego ściśle nawiązuje do rozwiązań obowiązujących
w
innych przepisach dotyczących polityki prorodzinnej, czego przykładem mogą być
chociażby przepisy dotyczące świadczeń rodzinnych,
8
2) w przypadku podatnika (podatników) posiadającego (posiadających) dwoje dzieci zasady
odliczenia pozostają bez zmian, tj. ulga będzie przysługiwała bez względu na uzyskany
w roku podatkowym dochód,
3) w odniesieniu do podatnika (podatników) posiadającego (posiadających) troje i więcej
dzieci, kwota ulgi ulegnie zwiększeniu na:
a) trzecie dziecko o 50% kwoty obecnie obowiązującej i wyniesie miesięcznie
139,01 zł (roczna kwota odliczenia 1.668,12 zł),
b) czwarte
i
każde następne dziecko o 100% kwoty obecnie obowiązującej i wyniesie
miesięcznie 185,34 zł (roczna kwota odliczenia 2.224,08 zł)
− bez względu na wysokość uzyskanych dochodów.
Dodatkowo należy wskazać, iż państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej kładzie
przede wszystkim duży nacisk na wsparcie rodzin wielodzietnych, dlatego też w podatku
dochodowym prawo do odliczenia podatkowego, co do zasady, przysługuje podatnikowi
(rodzinie) z co najmniej dwójką dzieci. Jednakże z uwagi na poszanowanie nakazu
wynikającego z art. 18 i art. 71 Konstytucji, projektowane odliczenie uwzględnia także
rodziny posiadające jedno dziecko, ale w tym przypadku wprowadza kryterium dochodowe.
Omówienie poszczególnych przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych
Art. 1 pkt 1 nowelizacji – zmiana dotyczy art. 22 ustawy PIT (koszty uzyskania przychodów)
W lit. a nadawane jest nowe brzmienie ust. 4 w art. 22 ustawy PIT, które de facto polega na
zastąpieniu wyrazów „ust. 5 i 6” wyrazami „ust. 5, 6 i 10”. Przepis ten dotyczy odliczania od
przychodów kosztów faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym i stanowi
doprecyzowanie obecnie obowiązującej regulacji.
W lit. b tiret drugie dotyczy dodania w ust. 9 po pkt 1 – 3 regulacji, która wprowadza roczny
limit kosztów uzyskania przychodów, które mogą być zastosowane do przychodów za
przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego,
wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, w tym z tytułu opłaty
licencyjnej oraz z tytułu korzystania przez twórców z
praw autorskich i artystów
wykonawców z praw pokrewnych, mający wynosić 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę
pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Podatnik
9