Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Podstawowymi cechami charakterystycznymi dla polskich funduszy inwestycyjnych są:
– przedmiot
działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych
zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również
niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów
inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku
pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach
inwestycyjnych),
– możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia
Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych),
– obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9
ustawy o funduszach inwestycyjnych),
– podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia
29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym),
–
posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że
stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za
te wpłaty aktywów.
Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak,
aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom
inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim
zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz
powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie
podmiotów działających w porównywalnych warunkach.
Art. 6 ust. 3
Wprowadzane przepisy dotyczące zwolnienia dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych
i emerytalnych zawierają klauzulę przeciwdziałającą nadużyciom, wypracowaną
w oparciu o ugruntowaną linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok
C-101/05 z 18 grudnia 2007 r. w sprawie A). W wyroku tym Trybunał orzekł,
że przyznanie zwolnień wynikających z dyrektyw może być opatrzone warunkiem
istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji, która jest niezbędna do weryfikacji
danych przedstawianych przez podatników. Brak podstawy prawnej do uzyskania
informacji od państwa rezydencji podatkowej podatnika prowadziłby bowiem do braku
możliwości przeprowadzenia efektywnego postępowania podatkowego lub kontroli
podatkowej w sytuacji podejrzenia o uchylanie się od opodatkowania.
19


RP może występować o wymianę informacji w oparciu o przepisy implementujące
dyrektywę Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy
właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz
opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. UE L 336 z 27.12.1977 r.) oraz
Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia
25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913).
Ponadto podstawa prawna do występowania przez RP z wnioskami o wymianę informacji
znajduje się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b
W aktualnym stanie prawnym, na gruncie ustawy CIT, istnieją wątpliwości
interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki
niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi
sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej
sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy
podkreślają bowiem, że „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie
jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako
przychody i koszty z udziału w niej” (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r.,
sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r.,
sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn.
akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest
pogląd, że „uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie
majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka
majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie
spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym”. Sądy nie wskazują
jednak na sposób ustalenia takiego dochodu.
Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie
przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania
wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub
wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad
opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności
20


od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie
pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:
1) środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego
rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które
wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów
podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków
pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2) innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika
dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji
spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu.
Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym
spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie
uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system
podatkowy.
W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy
rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego
udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki
majątku.
Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy
dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej
osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości
jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo
(spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na
występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się
zarówno:
− wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
− nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
− pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego
opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).
W związku z powyższym przyjęto, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez
wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła
przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do
21


udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce
przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty
dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony
w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika.
W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne,
składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki.
Art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12
Transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, o których mówi dyrektywa
2009/133/WE. Jej istota, zgodnie z art. 2 lit d dyrektywy 2009/133/WE, polega na nabyciu
przez spółkę udziałów w kapitale innej spółki w zamian za wyemitowanie własnych papierów
wartościowych na rzecz akcjonariuszy spółki nabywanej oraz, ewentualnie, dokonanie
wypłaty gotówkowej. Warunkiem uznania operacji za wymianę udziałów w rozumieniu
dyrektywy 2009/133/WE jest ponadto uzyskanie przez spółkę nabywającą większości praw
głosów lub nabycie dalszych udziałów, jeżeli taką większością już dysponuje. Odpowiednie
przepisy, regulujące podatkowe traktowanie operacji wymiany udziałów, tj. art. 12 ust. 4d
i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, zostały wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r.
Wprowadzona zmiana w treści art. 12 ust. 4d ustawy CIT ma na celu poprawę redakcji tego
przepisu przez wyraźne określenie podmiotów, warunków oraz skutku w zakresie
opodatkowania operacji wymiany udziałów, odpowiadającej schematowi zawartemu
w przepisie art. 2 lit. d dyrektywy 2009/133/WE. Na fakt, że obecna treść omawianego
przepisu budzi wątpliwości co do sposobu stosowania wskazują także przedstawiciele
doktryny.
Obecną treść art. 12 ust. 4d ustawy CIT rozbito na dwie jednostki redakcyjne, z których jedna
zawiera definicję transakcji wymiany udziałów, natomiast druga zawiera wyłącznie warunek
odnoszący się do uzyskania określonej ilości praw głosu w spółce nabywanej („której udziały
są zbywane”). W redakcji nowego przepisu zrezygnowano z pojęcia „spółka zbywająca”,
które odnosi się do używanego w dyrektywie 2009/133/WE pojęcia akcjonariusza
(udziałowca). Zrezygnowano także z bliższego określenia akcjonariusza (udziałowca).
Jednocześnie uwzględniono, że podmioty transakcji (spółka nabywająca i spółka, której
udziały są nabywane oraz akcjonariusz) muszą podlegać w państwie członkowskim Unii
Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W celu
22


uproszczenia redakcji innych przepisów odnoszących się do tej transakcji zdefiniowano ją
w tym przepisie, jako „wymianę udziałów”.
Zmiana zawarta w ust. 11 ma na celu doprecyzowanie, że przepisy dotyczące wymiany
udziałów mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy spółka nabywająca i spółka, której
udziały są nabywane są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy. Obecnie
przepis ten stanowi, że przepisy dotyczące wymiany udziałów stosuje się „również” do
podmiotów wymienionych w tym załączniku.
Część regulacji obecnego przepisu ust. 4d została przeniesiona do przepis ust. 12.
Art. 15 ust. 1k pkt 2
Zgodnie z dyrektywą 2009/133/WE „łączenie, podział lub wydzielenie nie stanowi podstawy
opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych przez odniesienie do różnicy między
wartością rzeczywistą przekazanych aktywów, a ich „wartością do celów podatkowych”.
Dyrektywa definiuje ostatnie pojęcie jako „wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub
straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych
spółki przekazującej, jeżeli aktywa lub pasywa zostałyby sprzedane w chwili łączenia,
podziału lub wydzielenia, ale niezależnie od niego”.
Zmiana art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy CIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych,
dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów
(akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
części. Zgodnie z obecną redakcją przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy CIT ustalenie kosztów
w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”.
Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników jak i przez sądy
administracyjne. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że „wartość wynikająca z ksiąg
przedsiębiorstwa” to wartość, przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie
aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia
podatku dochodowego. Rozumienie takie wypacza więc cel wprowadzenia tej regulacji do
ustawy CIT, zmierzającej do określenia jako kosztu podatkowego – „podatkowej wartości”
wkładu (por. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 1369/08 z 11.02.2009 r. oraz I SA/Łd 855/09
z dnia 15.12.2009 r.)
Akceptacja kierunku zmierzającego do zrównania „wartości wynikającej z ksiąg
przedsiębiorstwa” z „wartością bilansową” koliduje z systemem opodatkowania, przyjętym
dyrektywą 2009/133/WE. Przepisy tej dyrektywy nakazują bowiem odroczyć moment
opodatkowania czynności „przekazania aktywów”, o ile następuje kontynuacja wyceny
23