Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Art. 22g ust. 14c
Dodawany przepis wiąże się z regulacją zawartą w projektowanym art. 14 ust. 2 pkt 17,
stanowiąc konsekwencję przyjętych tam rozwiązań. Wprowadza on wymóg ustalania
wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną lub
wspólnika występującego z takiej spółki w wysokości odpowiadającej wartości
początkowej określonej w ewidencji spółki niebędącej osobą prawną.
Art. 22h ust. 3c i 3d
Dodawane przepisy korespondują odpowiednio z przepisami art. 22g ust. 14c oraz art. 22g
ust. 1 pkt 4 lit. a. Nakazują one uwzględniać – w sytuacjach określonych w przywołanych
przepisach – odpisy amortyzacyjne dokonane przez poprzednika prawnego (odpowiednio
przez spółkę lub wspólnika, który wniósł wkład), jak również kontynuować przyjętą przez
niego metodę amortyzacji.
Art. 23 ust. 1 pkt 38c
Konsekwencją zmian wprowadzonych w art. 24 (dodanie ust. 8a – 8c) jest potrzeba
dodania w art. 23 w ust. 1 pkt 38c określającego moment uwzględnienia w rachunku
podatkowym wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub
objęcie udziałów w spółce nabywającej, w drodze wymiany udziałów. Dodawany przepis
określa, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego
zbycia udziałów (akcji) spółki nabywającej.
Art. 24 ust. 3a – 3d
Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17.
Wskazują one na sposób ustalenia dochodu z tytułu:
1) odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez osobę prowadzącą
jednoosobową działalność gospodarczą w związku z likwidacją tej działalności;
dochodem tym będzie różnica między przychodem ze zbycia a wydatkami
poniesionymi na nabycie lub wytworzenie zbywanych składników, o ile nie zostały
już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie
(ust. 3a);
2) odpłatnego zbycia, innych niż środki pieniężne, składników majątku otrzymanych
przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z jej likwidacją lub
wystąpieniem z niej; dochodem tym będzie różnica między przychodem z ich
14


odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie,
niezaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 3c);
3) wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania
środków pieniężnych; dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między
przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów
w takiej spółce.
Art. 24 ust. 8a – 8c
Zagadnienie wymiany udziałów regulują przepisy dyrektywy 2009/133/WE,
a odpowiednie przepisy (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d) zostały wprowadzone do
ustawy CIT z dniem 1 maja 2004 r. Pojawiły się wątpliwości co do pełnej jego
transpozycji – w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza, oraz dopuszczalnych
prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających
z dyrektywy 2009/133/WE mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie
istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania.
Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE
w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po
stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji
inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa
w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE.
Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia „akcjonariusza”.
Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja,
Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi
z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi.
W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym
zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych
z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną
postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-
Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 05.07.2007 w sprawie Kofoed).
W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.10.2009, III SA/Wa 603/09 sąd uznał, że
„Przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem
jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności
(także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia
na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (…) i akcjonariuszy – osób fizycznych”.
15


Mając powyższe na względzie powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIT
regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych
w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie
w art. 24 ust. 8a – 8c.
Ponadto do projektu ustawy dodano załącznik nr 1 określający formy prawne podmiotów,
które zawarte są w załączniku I część A dyrektywy 2009/133/WE, a do których przepisy o
wymianie udziałów znajdują zastosowanie.
Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego
systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku
dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE.
Zmiany wprowadzone w:
1) art. 9 ust. 1a,
2) art. 10 ust. 2 pkt 2,
3) art. 24 ust. 3,
4) art. 24a ust. 3 pkt 4,
5) art. 26 ust. 1,
6) art. 27 ust. 1,
7) art. 30c ust. 1,
8) art. 44 ust. 4,
9) art. 44 ust. 7c pkt 3 oraz ust. 7d,
10) art. 45 ust. 3
– są konsekwencją przesunięcia momentu opodatkowania na dzień faktycznego uzyskania
przychodu ze sprzedaży składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.
W związku z powyższym zakłada się rezygnację z opodatkowania 10 % zryczałtowanym
podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego. Przesunięcie momentu opodatkowania
składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki na dzień faktycznego
uzyskania przychodu i w związku z tym rezygnacja z 10 % zryczałtowanego podatku
dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego dodatkowo upraszcza system
podatkowy.
Przesunięcie momentu opodatkowania na dzień faktycznego uzyskania przychodu ze
sprzedaży składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki będzie
16


skutkować obowiązkiem sporządzenia wykazu składników na dzień likwidacji spółki.
Umożliwi to późniejszą weryfikację obowiązków podatkowych. W celu zachowania
spójności zasad opodatkowania, obowiązek sporządzenia wykazu będzie dotyczyć
również podatników prowadzących działalność indywidualnie, co jest uzasadnione tym
bardziej, że likwidacja opodatkowania 10 % zryczałtowanym podatkiem od dochodu
z remanentu likwidacyjnego odnosić się będzie również do tych podatników.

II. Zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Art. 4a pkt 14 i art. 5 ust. 1
Ustawa CIT nie zawiera przepisu odnoszącego się wprost do skutków wniesienia
wkładów do spółek niebędących osobami prawnymi. Na gruncie obecnej regulacji
wszelkie skutki związane z uczestnictwem osoby prawnej w spółce niebędącej osobą
prawną, rozpatrywane są w oparciu o przepis art. 5 ustawy CIT. Powszechnie
w orzecznictwie organów podatkowych przyjmuje się, że wniesienie przez osobę prawną
wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków
w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu
prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na
rzecz spółki. Kierunek ten powinien wpływać także na kształt innych regulacji
związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących
kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu, tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia lub
wytworzenia, zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki czy wystąpienia ze spółki.
Projektowane regulacje dotyczyć mają spółek niebędących osobami prawnymi, które są
„transparentne” podatkowo. Z tego powodu z zakresu tych regulacji należy wyłączyć
takie spółki, które jednak są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych
tj. spółki z siedzibą w innym państwie, jeżeli są w nim traktowane jak osoby prawne
i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na
miejsce ich osiągania. Służyć ma temu definicja określona w art. 4a pkt 14 ustawy CIT.
Art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a
W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT zwolnione od
podatku dochodowego są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów
ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546,
z późn. zm.). Analogicznemu zwolnieniu, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT,
17


podlegają fundusze emerytalne, utworzone na podstawie przepisów o organizacji
i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
W związku z tym zakres wskazanego zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj.
utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustaw. cisłe reguły wykładni
prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem takim objęte są również
fundusze zagraniczne, tj. fundusze inwestycyjne i emerytalne, utworzone w oparciu
o przepisy ustrojowe innych niż RP państw członkowskich UE i EOG.
Taki stan prawny prowadzi do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku
polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której
respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art.
63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja
Europejska w naruszeniu nr 2006/4093.
W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania
w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich
podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne
i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych
krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy
CIT.
Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się
w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach
członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało
uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za
fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim
funduszem nie jest. Jako przykład można wskazać tzw. fundusze venture capital/private
equity, które uznawane są za fundusze inwestycyjne w niektórych państwach
członkowskich, pomimo że działają w formie prawnej odpowiadającej polskim spółkom
handlowym. Zgodnie z ustawodawstwem polskim fundusze takie działając jako np. spółki
z o.o., akcyjne, komandytowe czy też komandytowo-akcyjne nie są uznawane za fundusze
inwestycyjne, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego.
W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych
i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym
rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak
krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne.
18