Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności
gospodarczej.
W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości
wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez
wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu
w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej
reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika, jest konsekwencją
założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej
osobą prawną.
Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż
środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności
gospodarczej prowadzonej samodzielnie.
W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również
należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty
swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne
składniki majątku.
Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas,
gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki
niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta
odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje
przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część
przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu
wspólnikowi zawiera się zarówno:
− wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
− nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
− pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego
opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).
W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem
z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 16).
Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części
odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika – przed wystąpieniem – nadwyżce przycho-
9


dów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty
dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 11).
Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpienia wspólnika ze spółki
niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc
różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami,
a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b).
Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego
opodatkowania dochodu u wspólnika.
W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne,
składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki.
Art. 21 ust. 1 pkt 50
Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych
w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika
z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu
określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem
wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do
spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał
opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji
spółki niebędacej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki.
Art. 22 ust. 1f pkt 2
Zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości
interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu
w
przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z obecną redakcją tego
przepisu ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu
„wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”. Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno
przez podatników jak i przez sądy administracyjne.
Przyjmuje się często, że „wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” to wartość,
przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku
nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego.
Rozumienie takie wypacza więc cel wprowadzenia tej regulacji do ustawy PIT,
zmierzającej do określenia jako kosztu podatkowego – „podatkowej wartości” wkładu
10


(por. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 1369/08 z 11.02.2009 r. oraz I SA/Łd 855/09 z dnia
15.12.2009 r.).
Akceptacja kierunku zmierzającego do zrównania „wartości wynikającej z ksiąg
przedsiębiorstwa” z „wartością bilansową” koliduje z systemem opodatkowania,
przyjętym dyrektywą 2009/133/WE do której implementacji ustawodawca został
zobowiązany, w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym spółek
kapitałowych. Jakkolwiek brak jest obowiązku implementacji przepisów dyrektywy
2009/133/WE do ustawy PIT, to z uwagi na konstytucyjną zasadę równości podatników
wobec prawa oraz dążenie do zachowania wewnętrznej spójności systemowej
w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorców będących
osobami fizycznymi i prawnymi, konieczne było wprowadzenie do ustawy PIT
analogicznych rozwiązań, jak w ustawie CIT.
Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu
kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do
spółki kapitałowej.
Art. 22 ust. 1k
Zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy
określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot
otrzymujący tego rodzaju wkład.
Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania
wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników
majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych
w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g
ust. 14a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na
inne składniki majątku. W celu zachowania zasady regulowania jednolitej tematyki
w jednej jednostce redakcyjnej przeniesiono do niego (pkt 1) regulację zawartą obecnie
we wspomnianym art. 22g ust. 14a.
Art. 22 ust. 8a
W obecnym stanie prawnym zasady ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy
i praw majątkowych określa art. 19 ustawy PIT. Przykładowo, przy umowie sprzedaży
11


przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, zaś kosztem są wydatki
na jego nabycie lub wytworzenie. Wydatki takie podlegają zaliczeniu do kosztów dopiero
w momencie zbycia tego składnika majątku.
Jeżeli dany składnik majątku zaliczony zostanie przez podatnika do środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych ustala on jego wartość początkową na podstawie
poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie tego składnika i od tak ustalonej
wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania
przychodów w okresie wykorzystywania składnika w prowadzonej przez siebie
działalności. Same wydatki na nabycie lub wytworzenie takiego składnika majątku nie są
natomiast – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT – zaliczane do kosztów uzyskania
przychodów do czasu jego odpłatnego zbycia.
Konsekwencją przyjęcia zasady nieustalania przychodu w momencie wnoszenia wkładu
do spółki jest zmiana zasady przyjmowania wysokości kosztów uzyskania przychodu
w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Obecne
regulacje w tym zakresie nie są bowiem wystarczające.
Z tych względów w projekcie przyjęto, że wydatki te będą ustalane w wysokości:
1) wartości poniesionych przez wspólnika, który wniósł ten wkład wydatków na nabycie
albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania
przychodów w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne –
w przypadku gdy zbywany jest przedmiot wkładu nie zaliczony w spółce do
podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
2) wartości początkowej przyjętej w ewidencji środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych spółki niebędącej osobą prawną (ustalonej w sposób
projektowany w art. 22g ust. 1 pkt 4), pomniejszonej o sumę odpisów
amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę, jak i wspólnika, który wniósł wkład –
w
przypadku gdy zbywany jest przedmiot wkładu zaliczony w spółce do
podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Art. 22g ust. 1 pkt 4
Z uwagi na fakt, że w obecnym stanie prawnym – na gruncie ustawy PIT w momencie
wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną wkładu będącego środkiem trwałym lub
wartością niematerialną i prawną powstaje przychód, to podstawę amortyzacji tego
składnika majątku spółki może stanowić jego wartość rynkowa ustalona na dzień
wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).
12


Mając na uwadze zaproponowane zmiany dotyczące nieustalania przychodu z tytułu
wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną w projekcie
zawarto regulację wyłączającą możliwość uaktualniania do wartości rynkowej wartości
składnika majątku będącego przedmiotem wkładu – z jednym wyjątkiem odnoszącym się
do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, (w sytuacji, gdy nie jest
możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu). Ustalanie wartości
początkowej według wartości rynkowej nie będzie mogło jednak dotyczyć wartości
niematerialnych i prawnych wnoszonych przez taką osobę (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c).
Projekt ustawy zakłada zatem, że wartość początkowa przedmiotu wkładu wniesionego do
spółki niebędącej osobą prawną ustalana będzie w wysokości:
1) odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych
i wartości niematerialnych i prawnych wspólnika wnoszącego wkład – gdy przedmiot
wkładu był amortyzowany u tego wspólnika wnoszącego wkład (projektowany
art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a).
W związku z powyższym należy przyjąć, iż spółka niebędąca osobą prawną do której
wniesiono wkład uwzględnia, w prowadzonych przez siebie księgach, dokonane przez
wspólnika odpisy amortyzacyjne (zasada kontynuacji amortyzacji). Kwestię tę
reguluje dodawany art. 22h ust. 3d;
2) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu
wkładu, pod warunkiem że wartość przedmiotu wkładu nie była zaliczona do kosztów
uzyskania przychodów u tego wspólnika – gdy przedmiot wkładu nie był
amortyzowany u wspólnika, natomiast zostanie zaliczony do podlegających
amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych po wniesieniu
do spółki (projektowany art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b).
Art. 22g ust. 12
Zmiana omawianego przepisu ma charakter precyzujący. Jednoznacznie wskazuje, że
zasada kontynuacji wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych ma zastosowanie również w przypadku restrukturyzacji
dokonywanej z udziałem spółek niebędących osobami prawnymi.
Art. 22g ust. 14a
Uchylenie tej jednostki redakcyjnej jest konsekwencją przeniesienia zawartej w niej
regulacji do art. 22 ust. 1k.
13