Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

2. OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKIWANYCH PRZEZ OSOBY
FIZYCZNE I PRAWNE Z TYTUŁU UDZIAŁU W SPÓŁKACH NIEB D CYCH
OSOBAMI PRAWNYMI
Projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych
oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą
w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa
handlowego. Spółki osobowe to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa
i spółka komandytowo-akcyjna.
Na gruncie przepisów ustawy CIT oraz ustawy PIT spółki niebędące osobami prawnymi nie
są podmiotami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie
wspólnicy tych spółek.
Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika)
określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku
przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasada ta
obowiązuje również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz ulg
podatkowych. Jeżeli spółka jednocześnie posiada wspólników będących osobami prawnymi
i wspólników będących osobami fizycznymi, to każdy ze wspólników przy ustalaniu swojego
przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną
oraz poniesionego kosztu stosuje przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy.
Projektowane zmiany w ustawie PIT oraz ustawie CIT mają na celu wyeliminowanie
problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących
zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami
prawnymi. Problemy interpretacyjne wynikają w szczególności z:
1) różnego statusu własnościowego majątku spółek osobowych (w spółkach cywilnych
właścicielami „majątku spółki” są wspólnicy spółki, zaś w spółkach osobowych prawa
handlowego właścicielem tego majątku jest spółka);
2) braku podmiotowości podatkowej tych spółek przy jednoczesnym posiadaniu przez
spółki osobowe prawa handlowego podmiotowości na gruncie prawa cywilnego.
Dotychczasowe stosowanie przepisów podatkowych i problemy, jakie w praktyce napotykają
w tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i sami podatnicy, wymaga dokonania korekty
obowiązujących regulacji. Problemów tych, w zakresie oceny charakteru (odpłatny,
nieodpłatny) czynności prawnych polegających na wniesieniu wkładu do spółek osobowych
4


prawa handlowego, nie rozwiązuje także orzecznictwo sądów administracyjnych. Taki stan
wymaga zatem interwencji ustawodawcy.
W związku z powyższym, proponuje się uregulowanie zarówno w ustawie PIT jak i ustawie
CIT:
1) skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną;
2) zasad wyceny i amortyzacji składników majątkowych wniesionych do spółki
niebędącej osobą prawną;
3) zasad ustalania kosztów przy zbyciu przedmiotu wkładu;
4) skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia
wspólnika z takiej spółki;
5) zasad amortyzacji składników majątkowych w przypadku przekształcenia spółki
niebędącej osobą prawną w kapitałową i kapitałowej w spółkę niebędącą osobą
prawną.
Proponowane zmiany utrzymują zasadę, że spółka osobowa prawa handlowego i spółka
cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, czyli zachowują zasadę braku
podmiotowości tych spółek do celów podatku dochodowego.

Szczegółowe uzasadnienie projektowanych zmian
I. Zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 2 ust. 1 pkt 8
Obowiązujące przepisy art. 10 ust. 2 pkt 2 i art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT wskazują, że
wniesienie przez przedsiębiorcę wkładu niepieniężnego do spółki stanowi formę
odpłatnego zbycia i odpowiednio formę nabycia po stronie spółki. W konsekwencji
czynność ta powoduje po stronie wnoszącego wkład powstanie przychodu.
W doktrynie i orzecznictwie pojawiają się jednak rozbieżności odnośnie do skutków
podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Istnieją zarówno
orzeczenia, z których wynika, że przychód z tego tytułu powstaje przy wniesieniu wkładu
do spółki niebędacej osobą prawną, jak i orzeczenia stwierdzające, że przychód z tego
tytułu nie powstaje. To ostatnie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach m.in.
WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt 2926/08 i z dnia 14 kwietnia
2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08 oraz w wyroku WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia
2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09. Stanowisko przeciwne zostało wyrażone np.
5


w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08
i z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09 oraz w wyroku WSA w Gliwicach
z dnia 04 maja 2009 r., sygn. akt I SA/GL 2/09.
Na gruncie ustawy CIT przyjmuje się natomiast, że wniesienie przez podatnika tego
podatku wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków
w podatku dochodowym.
Mając na uwadze powyższe rozbieżności pomiędzy ustawami oraz dążąc do ujednolicenia
zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych projekt – w zakresie zmian
ustawy PIT – zakłada, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie rodziło skutków
po stronie podmiotu wnoszącego wkład. W związku z powyższym w ustawie PIT
wprowadzono przepis, który wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do
przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (nowe
brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 8 projektu). Uregulowanie tej kwestii przez uzupełnienie
katalogu przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy PIT (art. 2 ust. 1 pkt 8)
jednoznacznie przesądza, że wniesienie wkładu do spółki niebędacej osobą prawną nie
stanowi przychodu z żadnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy
PIT.
Zaproponowane rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia
opodatkowania, co oznacza, że przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie
jego faktycznej realizacji, tj. w przyszłych zdarzeniach generujących obowiązek
podatkowy.
Konsekwencją takiego kierunku regulacji będzie przyjęcie kontynuacji zasad wyceny
przedmiotu wkładu tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia lub wytworzenia. Kierunek ten
wpływa także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce
niebędącej osobą prawną, a dotyczących zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki, czy
wystąpienia wspólnika ze spółki.
Art. 5a pkt 24 i 25
Zmiana art. 5 ustawy PIT polega na dodaniu do słownika ustawowych pojęć definicji
„pracowniczych programów emerytalnych”. Należy zauważyć, że ustawa PIT w art. 21
ust. 1 pkt 58 lit. b zawiera zwolnienie od podatku wypłat środków zgromadzonych
w pracowniczym programie emerytalnym dokonanych na rzecz uczestnika lub osób
uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Z uwagi na ogólny charakter
pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do
6


możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów
emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii
Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej.
W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie
pojęcia „pracownicze programy emerytalne”. Ponadto w pkt 25, przez zdefiniowanie
pojęcia „spółki niebędącej osobą prawną” z zakresu projektowanych regulacji wyłączono
spółki, które nie są „transparentne” („przejrzyste”) podatkowo tj. spółki z siedzibą
w innym państwie, jeżeli są w nim traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym
państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich
osiągnięcia.
Art. 8 ust. 1
Zmiany wprowadzone w ww. przepisie nie mają charakteru merytorycznego. Precyzują
jedynie podstawę do obliczania przychodów z udziału we wspólnym posiadaniu oraz
użytkowaniu rzeczy lub praw majątkowych.
Art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10 – 12
W aktualnym stanie prawnym, na gruncie ustawy PIT, istnieją wątpliwości interpretacyjne
odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą
prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi
sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej
sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy
podkreślają bowiem, że „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie
jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako
przychody i koszty z udziału w niej” (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r.,
sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r.,
sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn.
akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest
pogląd, że „uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie
majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka
majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie
spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym”. Sądy nie wskazują
jednak na sposób ustalenia takiego dochodu.
7


Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie
przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania
wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub
wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad
opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności
od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie
pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:
1) środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego
rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które
wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów
podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków
pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2) innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika
dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji
spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu.
Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym
spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie
uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system
podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie
powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych
składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.
W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej
zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych
w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika
z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia
składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej
prowadzonej samodzielnie.
Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia
składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja
spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich
8