Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

składają deklaracje kwartalne. Wprowadzenie proponowanego uregulowania usunie
występujące w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.
Wraz z wejściem w życie Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej
i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U.
z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) Europejski Trybunał Sprawiedliwości zmienił nazwę na
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powyższa zmiana powinna być
uwzględniona w przepisach Ordynacji podatkowej.
Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają
przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie
nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy
ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w
art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub
inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek
cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć
wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego
majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od
należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a–c
Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty
tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych
błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo
większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym
orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r.
sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn.
akt III SA/Wa 1713/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11. Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji
podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym
orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo
przyznano uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty spółkom, które tworzyły podatkową
58
grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych
w momencie utraty przez grupę statusu podatnika, w zakresie zobowiązań tej grupy
(projektowany art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że w odrębnych
przepisach ustaw podatkowych, np. w ustawie o podatku od czynności
cywilnoprawnych oraz w ustawie o opłacie skarbowej, został uregulowany szczególny
tryb zwrotu podatku, który jest odrębną instytucją od instytucji stwierdzenia nadpłaty i
dotyczy innych przypadków niż wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej
dotyczących nadpłat, przemawia za pozostawieniem uregulowania zawartego w
aktualnym art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej (projektowany art. 75 § 11 Ordynacji
podatkowej). W związku ze zmianami w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej
konsekwentnie należy wprowadzić zmiany dostosowawcze, m.in. w projektowanym
art. 75 § 11 Ordynacji podatkowej.
Proponuje się wyłączyć obowiązek pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty
załączanej do korygującej deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie
nadpłaty. W takim przypadku uzasadnienie przyczyn korekty będzie zawarte we
wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dodane zdanie drugie w art. 75 § 4 Ordynacji
podatkowej).
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym
od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania
podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dysponentem
tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja
samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie
jego żądania. To postępowanie ograniczone przedmiotowo zakresem żądania powinno
być przeprowadzone, w terminie 2 miesięcy, pod rygorem oprocentowania stwierdzonej
nadpłaty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym są znaczne rozbieżności w
kwestiach związanych z postępowaniami w sprawach stwierdzenia nadpłaty w
przypadku powstania wątpliwości co do istnienia i wysokości kwoty nadpłaty.
Rozbieżności te dotyczą wzajemnego stosunku postępowania w przedmiocie
stwierdzenia nadpłaty do postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest
określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo sądowe w ostatnich
latach wiązało, w coraz większym stopniu, postępowanie w sprawie stwierdzenia
nadpłaty z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania
wszczynanym z urzędu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia
59
27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że: „W przypadku
zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z
wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699), organ podatkowy nie
ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie
postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa
w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.”. Konieczne są zmiany przywracające pierwotny
zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania
funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania „wymiarowego”. Proponuje się,
aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę
wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w
jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania
podatkowego (art. 75 § 7 Ordynacji podatkowej). Przedmiotowa zmiana jest zgodna z
powyższą uchwałą, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z
urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego
tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia
podatku. Wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 Ordynacji podatkowej będzie
oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony
treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania
organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.
Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania
podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do
zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i
„cząstkowego” postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo
uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie
wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego
automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie
wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda
podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie
wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Ograniczenie zakresu postępowań
w sprawie stwierdzenia nadpłaty spowoduje skrócenie tych postępowań i w efekcie
szybszy zwrot nadpłat. Proponowane rozwiązanie jest więc korzystne dla podatników.
Proponuje się, aby określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji
60
stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji
wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) w okresie późniejszym,
o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 7 Ordynacji
podatkowej). Nałożenie obowiązku informacyjnego będzie sprzyjało poczuciu
bezpieczeństwa prawnego podatnika. Stwierdzenie nadpłaty w zakresie żądania
podatnika, ograniczonego do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów
potwierdzających ich zaistnienie, nie oznacza akceptacji prawidłowości całego
samoobliczenia podatku. Decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami „cząstkowymi”
i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania.
Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku
postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje
wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi
decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Właściwe po wydaniu z
urzędu decyzji określającej będzie wygaśnięcie z mocy prawa decyzji stwierdzających
nadpłaty. Należy wprowadzić uregulowanie, zgodnie z którym w sprawie stwierdzenia
nadpłaty organ podatkowy wydaje decyzję (art. 75 § 7 Ordynacji podatkowej). Taka
forma rozstrzygnięcia będzie miała zastosowanie w razie wątpliwości co do istnienia i
wysokości kwoty nadpłaty. Jeśli organ podatkowy w decyzji stwierdzi nadpłatę,
uwzględniając w części wniosek strony, w pozostałej części odmówi stwierdzenia
nadpłaty (art. 75 § 7 zdanie drugie Ordynacji podatkowej). Ponadto proponuje się
doprecyzowanie, że w przypadku zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 6
Ordynacji podatkowej) korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 6 Ordynacji
podatkowej).
W związku z uchyleniem art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie
nadpłaty stał się dopuszczalny w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a
wszczęciem postępowania podatkowego (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym
samym proponuje się uwzględnienie tej zmiany.
Proponuje się uregulować w Ordynacji podatkowej sytuację, gdy po złożeniu wniosku o
stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w
której został złożony wniosek. Jest to sytuacja odwrotna od tej, o której mowa w art. 79
§ 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania
podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w
sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia
61
dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności
dowodowych. Dlatego proponuje się, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie
nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w
art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie
nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zasadne jest wprowadzenie analogicznego rozwiązania w przypadku złożenia wniosku
o zwrot nadpłaty (zmiana art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz złożenia wniosku o
zwrot podatku (wpisanie art. 79 w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej).
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji może być złożony do czasu
upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymaga uregulowania
problem załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy:
− wniosek ten został złożony tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego,
− istnienie lub żądana wysokość nadpłaty budzi wątpliwości i nie może zostać
zwrócona w trybie bezdecyzyjnym oraz
− zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest niemożliwe przed
upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W praktyce przedstawiony problem dotyczy wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z
korektami deklaracji, w wyniku których następuje zmniejszenie zobowiązania
podatkowego. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie obowiązku
rozpatrzenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty – realizując intencje i interes prawny
wnioskodawcy – także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
(projektowany art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej). Istotą tej zmiany jest umożliwienie
ukończenia postępowań wszczętych przed terminem przedawnienia, jednak bez zmiany
jego zakresu przedmiotowego. Powyższe zasady powinny mieć odpowiednie
zastosowanie do złożonych przed upływem terminu przedawnienia korekt deklaracji
wykazujących zwrot podatku, w zakresie weryfikacji zwrotu. Proponuje się także dodać
przepis umożliwiający złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji
także umożliwiający wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, jeżeli prawo
do stwierdzenia nadpłaty wynika z zawartego porozumiewania w trybie procedury
wzajemnego porozumienia na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania. Konieczność wdrożenia zawartego porozumienia bez
62