Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

– 6 –
przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących
ze źródeł nieujawnionych.”;
4)
w art. 306f § 2 otrzymuje brzmienie:
„§ 2. Jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań
podatkowych spadkodawcy nie zostało zakończone, w zaświadczeniu podaje się
przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy
opodatkowania.”.
Art. 3. 1. Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów,
które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych,
jeżeli nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego od
tych przychodów, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu
nadanym niniejszą ustawą.
2. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy
podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy
pozostają w mocy.
Art. 4. W okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie
z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach
przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja
ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku,
w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3
ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.
Art. 5. Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który
wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.
UZASADNIENIE
I. Część ogólna
Projekt ustawy przewiduje wprowadzenie zmian w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)
zwanej dalej „ustawą PIT” oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).
Celem projektu jest uregulowanie w kompleksowy sposób zasad opodatkowania
przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze
źródeł nieujawnionych. Proponowane regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami
Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia
18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.
W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (Dz. U. poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że
art. 20 ust. 3 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest
niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał
Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy PIT,
stwierdzając, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od
dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.
W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz. U. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny stwierdził
niekonstytucyjność przepisów art. 20 ust. 3 ustawy PIT za lata 1998–2006 oraz art. 68
§ 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł
przychodów.
Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy PIT w brzmieniu
obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. traci moc z dniem
ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej
traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku
w Dzienniku Ustaw.
Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy PIT, w brzmieniu będącym przedmiotem oceny przez
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., wysokość przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku
podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te
i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w
latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od
opodatkowania.
Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy PIT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia
16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.), będącego
przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.,
wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez
podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku
mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym
przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym
z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach, pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1
pkt 7 ustawy PIT). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją
RP stawki podatku w wysokości 75% dochodu.
W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował również
konstytucyjność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego przedawnienie
zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł, zgodnie z którym
zobowiązanie
z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia
w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie
powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat,
licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla
podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego
dotyczy decyzja.
Mając na uwadze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, proponuje się uregulowanie
na nowo zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uwzględniając uwagi Trybunału
zawarte w wyrokach o sygn. SK 18/09 i P 49/13.
W wyroku o sygn. P 49/13 Trybunał stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawy PIT
wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie usunęła zastrzeżeń, które Trybunał zgłosił
2
w wyroku o sygn. SK 18/09, podtrzymując jednocześnie zgłoszone uprzednio
zastrzeżenia.
Przedkładany projekt ustawy ma istotne znaczenie z punktu widzenia zapewnienia
skutecznej realizacji zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84
Konstytucji RP. Stosownie do art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja
Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), każdy jest obowiązany
do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych
w ustawie.
Odzwierciedlenie zasady powszechności opodatkowania na gruncie przepisów ustawy
PIT stanowi art. 9 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem
dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów
wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie
przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z zapewnieniem realizacji zasady powszechności opodatkowania wiąże się
podejmowanie działań mających na celu zapobieganie i zwalczanie skutków uchylania
się od opodatkowania. Z tego względu niepożądana byłaby sytuacja, w której nie
istniałby mechanizm zapobiegający zjawisku uchylania się od opodatkowania.
Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 49/13, w przypadku
opodatkowania
dochodów
nieujawnionych
państwo
przywraca
równość
w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające
z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych
źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje
się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa
powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań.
Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do
rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego.
W projekcie ustawy mechanizm zapobiegający zjawisku uchylania się od
opodatkowania został uregulowany poprzez nowelizację ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał
Konstytucyjny poddał „pod rozwagę ustawodawcy zasadność kompleksowego
uregulowania tej instytucji, np. w odrębnym rozdziale lub w odrębnym akcie
normatywnym, z jednoczesnym wskazaniem, jakie przepisy ogólne u.p.d.o.f. i o.p. mają
3
znajdować do niej zastosowanie.” (z wyroku o sygn. SK 18/09). Niezasadne byłoby
jednak regulowanie zasad opodatkowania przedmiotowych przychodów w odrębnym
akcie prawnym. Ujawnianie niezadeklarowanych (ukrywanych) przychodów ma
bezpośredni związek z systemem podatkowym, dotyczy realizacji obowiązków
przewidzianych w poszczególnych ustawach podatkowych. Pomimo że podatek od
ukrywanych przychodów charakteryzuje się pewną specyfiką, to jednak obszar ten
pozostaje kwestią wyłącznie podatkową. Zasadne jest zatem, żeby regulacje
w przedmiotowym zakresie stały się częścią obowiązującego porządku prawnego.
W wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał na potrzebę
„jednoznacznego uregulowania zagadnienia zbiegu instytucji podatku od dochodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze
źródeł nieujawnionych oraz instytucji środków karnych orzekanych w postępowaniu
karnoskarbowym, w celu wykluczenia możliwości dwukrotnego odzyskania przez
Skarb Państwa nieuiszczonego podatku”. W tym zakresie projekt ustawy nie zawiera
odpowiednich zmian, ponieważ brak jest uzasadnienia do dokonania takich zmian.
Wydaje się, że wytyczne Trybunału Konstytucyjnego należy odczytywać w kontekście
przepisów Kodeksu karnego skarbowego, tj.:
• art. 15, zgodnie z którym: orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku
uiszczenia należności publicznoprawnej (§ 1); w razie orzeczenia przepadku
przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia
ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności
publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów (§ 2),
• art. 16a, zgodnie z którym nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub
wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu właściwych
przepisów, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty
i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony
organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.
Wnioski powyższe odpowiadają poglądowi wyrażonemu w wyroku z dnia 12 kwietnia
2011 r. sygn. akt P 90/08, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że „art. 54 k.k.s.
w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo
wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn,
polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
4