Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

15
pkt 2) w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub w części.
Wstrzymanie wykonania decyzji w takim przypadku: bez perspektyw efektywnej
egzekucji oraz bez możliwości uzyskania przez organ podatkowy efektywnego
tj. korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia byłoby niecelowe. Nadanie
rygoru natychmiastowej wykonalności jest też uzasadnione w sytuacji, gdy
strona posiada majątek o wartości pozwalającej na przeprowadzenie efektywnej
egzekucji, ale w toku postępowania odwoławczego tego majątku o znacznej
wartości zaczyna się wyzbywać (art. 239b § 1 pkt 3). Takie działanie strony
postępowania obniża szansę na efektywną egzekucję w przyszłości, więc organ
podatkowy powinien mieć możliwość nadania rygoru natychmiastowej
wykonalności. Przepis ten nie obejmuje przedsiębiorców zbywających majątek
obrotowy o znacznej wartości w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej.
Jeżeli zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji
może ulec przedawnieniu (a więc nie istnieją żadne okoliczności przerywające
lub zawieszającego bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 2 – 8
Ordynacji podatkowej) zasadne jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej
wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4). Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter
spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego, konieczne jest
zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania
podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego.
W art. 239b § 2 przyjęto zasadę, że rygor natychmiastowej wykonalności będzie
nadawany wówczas, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie
podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tryb nadawania rygoru
natychmiastowej wykonalności normują przepisy art. 239b § 3 i 4 oraz art. 165
§ 5 pkt 3. Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w każdym
czasie po doręczeniu decyzji lub w dniu jej doręczenia. W sprawie nadania
decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ze względu na specyficzny
charakter tej instytucji, nie będzie wydawane postanowienie o wszczęciu
postępowania (art. 165 § 5 pkt 3). Doręczenie stronie takiego postanowienia
pomniejszałoby szansę na efektywną egzekucję. Rygor natychmiastowej
wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ

16
podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru
natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). Zażalenie na to
postanowienie nie wstrzymuje wykonalności decyzji. Postępowanie w sprawie
rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od
postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych
w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości
nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku
postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania
odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej
wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie w kwestii nadania
rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być
przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie
szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty
poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania
zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności.
W
przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej
wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem
obowiązków wynikających z tej decyzji.
Rygor natychmiastowej wykonalności nie może skrócić terminu płatności
zobowiązania wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa – art. 239b § 5.
Wstrzymanie wykonalności decyzji o zabezpieczeniu podważałoby cel wydania
tej decyzji związany z zabezpieczeniem interesów fiskalnych, które są
zagrożone. Z tych względów decyzja o zabezpieczeniu ma rygor
natychmiastowej wykonalności z mocy prawa – art. 239c. Wyjątek stanowi
sytuacja, gdy wykonanie decyzji następuje dobrowolnie na wniosek strony
w formie określonej w art. 33d; rygor natychmiastowej wykonalności w tym
przypadku byłby sprzeczny z formą wykonania decyzji.
Wykonanie decyzji wymierzającej podatek jest wstrzymane do czasu
zakończenia postępowania w sprawie zwolnienia z podatku (zasada nie-
szkodzenia zastosowaniem się do wiążącej interpretacji – art. 239d).
Decyzja ostateczna co do zasady podlega wykonaniu – art. 239e. Wstrzymanie
wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu

17
administracyjnego nastąpi po przedłożeniu zabezpieczenia dobrowolnego
wskazanego w art. 33d § 2 – art. 239f § 1 pkt 1. W tym trybie wstrzymanie
wykonania decyzji nastąpi do wysokości i na czas trwania zabezpieczenia
dobrowolnego. Inną możliwością uzyskania wstrzymania wykonania decyzji
ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego jest ustanowienie hipoteki
przymusowej lub zastawu skarbowego zabezpieczającego wykonanie
zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji do wysokości
odpowiadającej wartości zabezpieczenia rzeczowego (art. 239f § 1 pkt 2).
Uprawnienie do wstrzymania wykonania decyzji przyznaje się organowi
podatkowemu I instancji. Podjęcie decyzji o wstrzymaniu wykonania decyzji nie
ma bezpośredniego związku z ustaleniami postępowania odwoławczego.
Przesłanką wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 jest
przyjęcie przez organ podatkowy dobrowolnego zabezpieczenia, o którym
mowa w art. 33d § 2, lub ustanowienie hipoteki przymusowej albo zastawu
skarbowego. Stosowanie tych instytucji pozostaje w gestii organu podatkowego
I instancji. Skupienie uprawnień do podejmowania decyzji w sprawie przyjęcia
zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji w organie podatkowym
I instancji będzie w tym przypadku rozwiązaniem najbardziej racjonalnym,
zwłaszcza ze względu na 14-dniowy termin załatwienia wniosku o wstrzymanie
wykonania decyzji. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej
wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 239f § 4).
Wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na bieg odsetek za zwłokę
(art. 239h) – obecny art. 224b § 2 Ordynacji. W okresie wstrzymania wykonania
decyzji jest dopuszczalne ustanawianie zabezpieczenia rzeczowego – art. 239i.
W związku z uchyleniem art. 238 kwestie wykonywania postanowień są
unormowane analogicznie do wstrzymania wykonywania decyzji (art. 239j).
Art. 270 poszerza katalog ulg w spłacie kosztów postępowania – wprowadza
możliwość ich umorzenia lub rozłożenia na raty. Ponadto przepis ten określa
przesłanki zastosowania ulgi w uiszczeniu kosztów postępowania (uzasadnione
ważnym interesem osoby obowiązanej). Przedmiotowe ulgi stanowią pomoc de
minimis (art. 67b § 1 pkt 1 i 2).

18
Celem projektowanych zmian w zakresie kontroli podatkowej jest stworzenie
maksymalnie szerokich warunków do dobrowolnego regulowania zobowiązań
podatkowych. Zmiany te bazują na założeniu uczciwości podatnika i jego
skłonności do dobrowolnego wykonywania obowiązków podatkowych. Ponadto
należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.
o swobodzie działalności gospodarczej, organy administracji publicznej
kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w tej ustawie. Natomiast
w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej do kontroli przedsiębiorców stosuje się przepisy ustaw
szczególnych (w tym przypadku przepisy Ordynacji podatkowej).
Art. 281a § 1 umożliwia wyznaczenie więcej niż jednej osoby do repre-
zentowania podatnika (płatnika, inkasenta, następcę prawnego) w zakresie
kontroli podatkowej. Jednakże w takim przypadku kontrolowany będzie
zobowiązany do wyznaczenia jednej z tych osób do kontaktów z organem
podatkowym. Zmiana ta usprawni prowadzenie kontroli podatkowej zarówno po
stronie kontrolowanego, jak i organu podatkowego
Art. 281a § 2 określa i uściśla zakres uprawnień osoby wyznaczonej do
reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli. Przyjęto, iż osoba
wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia
o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa
w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,
zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu
kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Taka zmiana usunie wątpliwości
między innymi w zakresie możliwości doręczenia protokołu kontroli osobie
wyznaczonej przez kontrolowanego. Osoba wyznaczona nie może zastąpić
kontrolowanego w zakresie złożenia oświadczenia o stanie majątkowym
(art. 285a).
Art. 282b wprowadza nową instytucję – zawiadomienie o zamiarze wszczęcia
kontroli. Celem tej instytucji jest zwiększenie zaufania do organów podat-
kowych, promowanie dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych, jak
również umożliwienie kontrolowanym właściwej organizacji pracy w związku
z planowaną kontrolą. Regułą jest zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli

19
podatkowej z 7-dniowym wyprzedzeniem. Natomiast w przypadku, gdy kontrola
nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia,
wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia (art. 282b § 2). Przepis
art. 282b § 3 stanowi ochronę dla kontrolowanego, który został zawiadomiony
o zamiarze wszczęcia kontroli i stanowi praktyczną realizację zasady zaufania
do organów podatkowych. Wszczęcie kontroli w terminie wcześniejszym
wymagać będzie zgody kontrolowanego. W takim przypadku zawiadomienie
o zamiarze wszczęcia kontroli nie będzie wysyłane za pośrednictwem poczty,
lecz kontrolujący doręczy je osobiście kontrolowanemu bezpośrednio przed
wszczęciem kontroli. Zgoda będzie wyrażana poprzez złożenie podpisu
w odpowiedniej pozycji druku zawiadomienia.
Elementy formalne zawiadomienia określa art. 282b § 4. Wzór zawiadomienia
o zamiarze wszczęcia kontroli określi minister właściwy do spraw finansów
publicznych w drodze rozporządzenia – art. 282a § 5.
Zasada zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli nie może być stosowana
w każdym przypadku i musi podlegać pewnym ograniczeniom (art. 282c § 1).
Są to ograniczenia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Ważny
interes podatnika, interes publiczny, jak również terminowe regulowanie
należności publicznoprawnych przemawiają za wprowadzeniem ograniczeń.
Zawiadomienie nie będzie dokonane, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu
różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów
o podatku od towarów i usług – art. 282c § 1 pkt 1 lit a. Terminowość kontroli
zwrotu podatku jest zdeterminowana terminami zwrotu podatku określonymi
w przepisach prawa podatkowego. W interesie podatnika uprawnionego do
zwrotu (szybszy zwrot) i w interesie publicznym (uniknięcie oprocentowania
w razie nieterminowego zwrotu podatku) jest wszczynanie kontroli bez uprzed-
niego zawiadomienia.
Bez zawiadomienia kontrola zostanie wszczęta, jeżeli celem kontroli jest
pośrednio niezwłoczne zabezpieczenie materiału dowodowego (na co składają
się przesłanki określone w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b – f). Zawiadomienie
o zamiarze wszczęcia kontroli we wskazanych przypadkach mogłoby zostać