Senacki projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług

3
Prawo własności nie ma jednak charakteru absolutnego i może podlegać
ograniczeniom. Zakres dopuszczalnych ograniczeń wskazuje art. 64 ust. 3 Konstytucji, zgodnie
z którym „własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim
nie narusza ona istoty prawa własności”.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że immanentną granicą ingerencji
podatkowej jest istota prawa własności. Konstytucja zakazuje bowiem kształtowania
obowiązków podatkowych w taki sposób, żeby stały się one instrumentem konfiskaty mienia.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, pozbawienie podatnika prawa do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu produktów rolnych,
stanowi ograniczenie prawa własności. Ograniczenie to jest konsekwencją jednego z warunków
wymienionych w art. 33b ust. 4 ustawy.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że przepisy prawa podatkowego muszą
być formułowane w sposób jasny i precyzyjny, zwłaszcza tam, gdzie mowa o wymogach,
których podatnik powinien dopełnić, by uzyskać zwrot nadpłaconego podatku.
2.5. Celem regulacji zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy było powiązanie zapłaty
dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek „rolnika ryczałtowego” z konkretną transakcją
zakupu produktów rolnych. Dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, by w dokumencie
stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury
potwierdzającej zakup produktów rolnych. Kolejne nowelizacje art. 33b prowadzą do wniosku,
że intencją ustawodawcy było zagwarantowanie „rolnikom ryczałtowym” jak najszybszej
zapłaty należności za produkty rolne. Stąd też z dniem 3 września 2001 r. uzupełniono treść art.
33b ust. 4 pkt 2 poprzez dodanie, że zapłata powinna nastąpić „nie później niż 14 dni od dnia
zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym
produkty rolne na dłuższy termin płatności”. Ów termin liczony miał być zatem od dnia
zawarcia umowy sprzedaży, a nie od dnia wystawienia lub doręczenia faktury VAT RR.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, formalizm, który jest konieczny w prawie
podatkowym, powinien być jednocześnie racjonalny i w żadnym razie nie może paraliżować
obrotu gospodarczego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał
stwierdził m.in., że wymogi formalne stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w
sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że
kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w
ewidencji zakupu.
Zaskarżony art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT – w opinii Trybunału – jest właśnie
przejawem tego rodzaju nadmiernego formalizmu prawnego ograniczającego swobodę
4
kształtowania warunków umowy sprzedaży. „Taką regulację należy uznać za sprzeczną z
zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości
społecznej. Ustawodawca przekroczył bowiem w tym wypadku konieczny i racjonalny pułap
wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pozbawiając podatnika owego uprawnienia,
naruszył tym samym istotę konstytucyjnego prawa własności.”
2.6. Zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym
stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według
jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Jeżeli
prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to
wprowadza odstępstwo od zasady równości. Takie odstępstwo nie musi oznaczać naruszenia
art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:
1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej
regulacji;
2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej
proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego
zróżnicowania;
3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy
normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.
Wspólną cechą istotną obu kategorii podatników VAT – czyli (a) podatników
dokonujących na rzecz „rolnika ryczałtowego” przedpłaty przed wystawieniem faktury VAT
RR oraz (b) podatników dokonujących zapłaty po wystawieniu takiej faktury – jest fakt
dokonania zapłaty za dostarczone im przez „rolnika ryczałtowego” produkty rolne w terminie
płatności.
Terminowa zapłata powinna być premiowana przez ustawodawcę w jednakowy
sposób, tj. poprzez przyznanie tym podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Tymczasem okazuje się, że te dwie kategorie podmiotów, choć mają wskazaną cechę wspólną,
nie są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Podatnicy, którzy dokonali zapłaty przez
wystawieniem faktury VAT RR, tracą uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, w
przeciwieństwie do podatników, którzy dokonali takiej zapłaty po wystawieniu tejże faktury. Ci
pierwsi nie są bowiem w stanie zrealizować warunku odliczenia wskazanego w art. 33b ust. 4
pkt 3 ustawy, tj. nie mogą w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty podać numeru i
daty wystawienia faktury VAT RR.
5
Kryterium decydującym o zróżnicowaniu sytuacji prawnej obu wskazanych wyżej
kategorii podatników była sekwencja czasowa wykonania dwóch czynności, tj. czynności
wystawienia faktury VAT RR oraz czynności dokonania zapłaty na rzecz „rolnika
ryczałtowego”. Podatnicy, którzy najpierw wystawili fakturę, a następnie dokonali zapłaty,
mogli skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei podatnicy, którzy
najpierw dokonali zapłaty, a dopiero później wystawili fakturę VAT RR, takiego uprawnienia
de facto zostali pozbawieni. Według Trybunału: „Kryterium sekwencji czasowej obu czynności
nie pozostaje jednak w związku z celem i treścią regulacji zamieszczonej w art. 33b ust. 4
ustawy, a nawet pozostaje z tą regulacją w sprzeczności. Z treści art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy
wynika wyraźnie, że instytucja odliczenia podatku naliczonego miała być swoistą premią dla
tych podatników VAT, którzy terminowo dokonywali zapłaty za dostarczone im produkty
rolne. Z możliwości takiej powinni zatem skorzystać również ci, którzy dokonywali takiej
zapłaty w formie przedpłaty, gdyż z całą pewnością przedpłatę uznać należy za zapłatę
terminową, a nawet przedterminową. Również inne wartości, zasady czy normy konstytucyjne
nie uzasadniały gorszego traktowania tej ostatniej kategorii podatników, w szczególności
poprzez pozbawienie ich prawa do odliczenia podatku naliczonego. […]
Pozbawienie przez ustawodawcę tej grupy podatników prawa do odliczenia podatku
naliczonego stanowiło nie tylko naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1
Konstytucji, ale również zasady sprawiedliwości podatkowej wyrażonej w art. 2 Konstytucji.”
2.7. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że osiągnięcie
celu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy, tj. powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na
rachunek „rolnika ryczałtowego” z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych, możliwe
było w sposób analogiczny do opisanego w art. 33b ust. 6a ustawy, czyli poprzez
wprowadzenie wymogu ujawnienia na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych
danych identyfikacyjnych dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty. „Regulacja taka
pozwalałaby na szybsze regulowanie należności za produkty rolne oraz nie pozbawiałaby
podatnika – nabywcy tych produktów prawa do odliczenia podatku naliczonego. […]
Trybunał nie podziela przy tym obaw wyrażonych […] przez Ministra Finansów, iż
brak ograniczenia, o którym mowa w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy, umożliwiałby dokonywanie
fikcyjnych odliczeń podatku powstałego przy transakcjach dokonywanych z udziałem rolników
ryczałtowych. Skoro ustawodawca stwierdził, że ryzyko takie nie występuje w wypadku
regulacji zamieszczonej w art. 33b ust. 6a ustawy, to analogicznie problem ten należałoby
rozstrzygnąć w wypadku zaskarżonej regulacji.”
6
3. Cele i zakres projektowanej ustawy
3.1. Uwzględniając, że kontrolowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa z 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formalnie nie obowiązuje (została
zastąpiona – między innymi – przez ustawę z 2004 r. o podatku od towarów i usług),
bezpośrednia nowelizacja jej przepisów – z prawnego punktu widzenia – jest niemożliwa.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający niezgodność z Konstytucją art. 33b ust.
4 pkt 3 ustawy pozwolił na wznowienie indywidualnych postępowań, ukształtowanych na
podstawie wadliwego przepisu (art. 190 ust. 4 Konstytucji). W tym sensie, podatnicy VAT,
którzy przed wystawieniem faktury VAT RR dokonali na rzecz „rolnika ryczałtowego”
przedpłaty za nabywane produkty rolne, mogli ubiegać się o zwrot uiszczonego podatku VAT.
Trybunał Konstytucyjny zauważył, że obowiązująca obecnie ustawa z 11 marca 2004
r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa z 11 marca 2004 r.)
zawiera w art. 116 ust. 6 pkt 3 regulację analogiczną do tej zamieszczonej w derogowanym art.
33b ust. 4 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT.
W orzecznictwie panuje pogląd, iż: „Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał
Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest […]
zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego
we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej przepisu prawnego, względnie
całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych
przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których
normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem
oceny, wyrażonej w sentencji wyroku”.
Oznacza to, że konstytucyjnie wadliwa regulacja, zamieszczona w art. 116 ust. 6 pkt 3
ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nadal pozostaje w porządku prawnym,
czemu związany granicami skargi konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny nie mógł zapobiec.
Działania naprawcze zmierzające do usunięcia niekonstytucyjnej normy z systemu
prawnego powinien niezwłocznie podjąć ustawodawca.
3.2. Mając na uwadze konieczność wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z
dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt SK 36/06), kierując się brzmieniem sentencji wyroku oraz
motywami jego uzasadnienia, proponuje się, aby w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzić możliwość podania danych identyfikujących
dokument stwierdzający zapłatę również na fakturze dotyczącej zakupu produktów rolnych.
7
Zmiana pozwoli zlikwidować nierówne traktowanie podatników VAT, których prawo
do odliczenia podatku naliczonego było dotąd uzależnione od momentu, w jakim zapłacili oni
za towar lub usługę (bez przekroczenia ustawowego terminu).
W projekcie zamieszczony został przepis przejściowy – art. 2. Za sprawą tego przepisu
znowelizowana ustawa będzie mogła mieć zastosowanie również do podatników, którzy
zapłacili za towar lub usługę w przeszłości (przed wejściem w życie ustawy) i zechcą
skorzystać z możliwości skorygowania faktury VAT na zasadach ogólnych, określonych w
ustawie od podatku od towarów i usług.
4. Skutki finansowe wykonania projektowanej ustawy
Ustawa powoduje skutki finansowe dla budżetu państwa.
W piśmie z 3 marca 2008 r., skierowanym do Przewodniczącego Komisji
Ustawodawczej, Minister Finansów wyjaśnia, że: „Wprowadzenie zmiany zaproponowanej w
senackim projekcie ustawy zasadniczo może spowodować niewielkie skutki budżetowe. Należy
zauważyć, że obecne brzmienie przepisu art. 116 ustawy, w przypadku gdy transakcje z
rolnikami ryczałtowymi nie są rozliczane zaliczkowo, umożliwia podatnikom rozliczanie
zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikowi ryczałtowemu. A zatem, jest
prawdopodobne, że w większości przypadków strony tak układają swoje relacje, aby podatnik
mógł zaliczyć zryczałtowany zwrot podatku do swojego podatku należnego. Mając na uwadze
powyższe, należy zauważyć, że zaproponowana zmiana umożliwiająca wcześniejsze
rozliczenie zryczałtowanego zwrotu podatku od wypłaconych zaliczek nie powinna zatem
spowodować negatywnych skutków finansowych”.
5. Oświadczenie o zgodności z prawem Unii Europejskiej
Projektowana ustawa jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.