Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

Sprawa brzmienia art. 7
W lipcu 2010 r. OECD zatwierdziło zaktualizowaną Modelową Konwencję OECD.
W nowej wersji Modelowej Konwencji OECD zmienione zostały m.in. postanowienia
dotyczące zysków przedsiębiorstwa (art. 7).
Postanowienia zaktualizowanego ust. 2 art. 7 podkreślają jeszcze bardziej odrębność
zakładu od przedsiębiorstwa, także poprzez zaznaczenie jego niezależności
i samodzielności w stosunkach z innymi częściami tego przedsiębiorstwa.
Postanowienia tego ustępu precyzują także zasady dotyczące sposobu przypisania
zakładowi zysków. Celem delegacji polskiej, zgodnie z wytycznymi instrukcji
negocjacyjnej, było wprowadzenie zmian do art. 7 umowy zgodnie z nową wersją
Modelowej Konwencji OECD.
W trakcie prowadzonych negocjacji strona singapurska wyjaśniła, iż nie posiada
w wewnętrznym prawie odpowiednich środków umożliwiających wprowadzenie
w życie proponowanej zmiany art. 7 Umowy. Wobec czego uzgodniono, iż przepisy
art. 7 Umowy pozostaną niezmienione.
Zmiana brzmienia art. 8
Obowiązująca Umowa stanowi, iż zyski osiągane z eksploatacji statków powietrznych
w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym
się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Dodatkowo, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa eksploatujące statki
morskie w komunikacji międzynarodowej osiąga zyski z takiej eksploatacji w drugim
Umawiającym się Państwie, to podatek przypadający w drugim Umawiającym Państwie
od takich zysków będzie obniżony o kwotę równą 50% podatku i zezwoli się, aby
obniżona kwota podatku tego drugiego Umawiającego się Państwa, przypadająca do
zapłacenia, była zaliczona na poczet podatku należnego od takiego dochodu
w pierwszym Umawiającym się Państwie.
W nowej Umowie wprowadzono przepis ogólny, zgodnie z którym zyski osiągane
z
eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków
powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,
w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Rozszerzenie art. 9 Umowy o możliwość dokonania tzw. korekty wtórnej
Rozszerzeniu uległo brzmienie art. 9 Umowy o postanowienia zbieżne z treścią art. 9
9


ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, umożliwiające dokonanie tzw. korekty wtórnej
przez Umawiające się Państwa.
Obecnie obowiązująca Umowa nie przewiduje procedury tzw. korekty wtórnej, co
w
przypadku dokonania w Umawiającym się Państwie korekty podstawy
opodatkowania, z uwagi na przebieg transakcji w grupie kapitałowej, prowadzi do
ekonomicznego podwójnego opodatkowania (podwójne opodatkowanie w odniesieniu
do tego samego dochodu). W nowej Umowie rozszerzono art. 9 Umowy
o postanowienie w brzmieniu:
„Jeżeli Umawiające się Państwo włącza do zysków przedsiębiorstwa tego Państwa
i odpowiednio opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się
Państwa, z tytułu których przedsiębiorstwo to zostało opodatkowane w tym drugim
Państwie, i drugie Umawiające się Państwo zgadza się, że zyski w ten sposób połączone
są zyskami, które osiągnęłoby przedsiębiorstwo pierwszego wymienionego Państwa,
gdyby warunki ustalone między obydwoma przedsiębiorstwami były takie, jak między
przedsiębiorstwami niezależnymi, wtedy to drugie Państwo dokona odpowiedniej
korekty kwoty podatku wymierzonego od tych zysków. Przy ustalaniu takiej korekty
będą odpowiednio uwzględnione inne postanowienia niniejszej Umowy, a właściwe
organy Umawiających się Państw będą w razie konieczności porozumiewać się ze sobą
bezpośrednio”.
Powyższe oparte jest o brzmienie art. 9 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD.
Zmiana wysokości stawki opodatkowania dywidend u ródła w art. 10 ust. 2 lit. a
W art. 10 dodano ust. 2 lit. a, w którym wprowadzono zredukowanie stawki
opodatkowania dywidend u ródła w wysokości 5% kwoty dywidend brutto
(tj. w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę), jeżeli
rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka z siedzibą w drugim umawiającym
się państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy
wynosi minimum 10% udziałów (akcji) i która będzie posiadała te akcje (udziały)
w
sposób nieprzerwany przez 24 miesiące. W pozostałych przypadkach stawka
opodatkowania dywidend u ródła wynosi 10% dywidend brutto.
Niezależnie od powyższego, z uwagi na fakt, iż w trakcie negocjacji strona singapurska
zawnioskowała wymienienie w tekście Umowy instytucji singapurskich, które będą
podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od dywidend w państwie
wypłacającym dywidendy, na zasadzie wzajemności zaproponowano, aby polskimi
10


beneficjentami podatku od dywidend pobieranego u ródła były: Narodowy Bank
Polski, Bank Gospodarstwa Krajowego oraz każda instytucja, której wyłącznym lub
głównym właścicielem jest Rząd Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowe instytucje
zostały zaproponowane, bowiem realizują gospodarczą politykę polskiego rządu. Bank
Gospodarstwa Krajowego jako państwowa instytucja finansowa, specjalizuje się
w obsłudze sektora finansów publicznych. Zapewnia ekonomicznie efektywne
i operacyjnie skuteczne wspieranie państwowych programów społeczno-gospodarczych
oraz samorządowych programów rozwoju regionalnego. Misją Banku Gospodarstwa
Krajowego jest sprawna i efektywna kosztowo realizacja działalności zleconej przez
państwo, a przedmiotowy zapis stanie się elementem wspomagającym tę misję.
Zmiana wysokości stawki opodatkowania odsetek u ródła w art. 11 ust. 2
W art. 11 ust. 2 nowej Umowy dokonano zredukowania wysokości stawki
opodatkowania odsetek u ródła w wysokości 5% kwoty odsetek brutto.
Zmiana definicji „należności licencyjnych”, określonej w art. 12 ust. 3 obowiązującej
Umowy
W nowej Umowie dokonano zmiany definicji należności licencyjnych. Wyeliminowano
tym samym wątpliwości w zakresie objęcia definicją oprogramowania komputerowego.
Takie podejście zgodne jest również z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD
w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku oraz zastrzeżeniem Polski do art. 12 tejże
Konwencji.
Niezależnie od powyższego w art. 12 dodano ust. 2a, w którym wprowadzono
zredukowanie stawki opodatkowania należności licencyjnych u ródła w wysokości 2%
kwoty należności licencyjnych brutto uzyskiwanych w związku z korzystaniem lub
prawem do korzystania z wszelkich urządzeń przemysłowych, handlowych lub
naukowych. W pozostałych przypadkach stawka opodatkowania należności
licencyjnych u ródła wynosi 5% należności licencyjnych brutto.
Zyski z przeniesienia akcji lub udziałów
Nowa Umowa zawiera postanowienia rozszerzające treść art. 13 dotychczas
obowiązującej Umowy o przepis stanowiący, iż zyski osiągane przez osobę mającą
miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia
własności akcji, lub innych praw udziałowych w spółce, której więcej niż 75% wartości
pochodzi z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie,
11


mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Powyższe postanowienie jest zbieżne
z brzmieniem postanowień Modelowej Konwencji OECD. Uregulowania tego rodzaju
mają na celu przeciwdziałanie zjawisku uchylania się od opodatkowania i dowolnego
wpływania na miejsce opodatkowania majątku poprzez przeprowadzanie transakcji
ekonomicznych nieodpowiadających stanowi faktycznemu.
Metoda unikania podwójnego opodatkowania
Polska stosowała metodę wyłączenia z progresją w stosunku do kategorii dochodu
uregulowanych w dotychczasowej Umowie (z wyłączeniem opodatkowania dywidend,
licencji oraz odsetek). W nowej Umowie w art. 22 wprowadzono zastosowanie metody
zaliczenia proporcjonalnego dla wszystkich kategorii dochodów.
Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód osiągnięty za granicą jest
zwolniony z podatku w kraju rezydencji podatkowej, natomiast jest brany pod uwagę
jedynie przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany
rozliczyć podatek od dochodów uzyskanych w kraju rezydencji podatkowej. Ustalenie
wysokości podatku w takim przypadku następuje w czterech etapach. Do dochodów
podlegających opodatkowaniu dodaje się dochody zwolnione z opodatkowania. Od tak
uzyskanej sumy dochodów oblicza się kwotę podatku według skali określonej
w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie oblicza się stopę
procentową podatku wyrażającą stosunek kwoty podatku do łącznego dochodu.
Wreszcie uzyskaną w ten sposób stopę procentową podatku stosuje się jako stawkę
podatkową tylko i wyłącznie do tych dochodów podatnika, które nie są zwolnione od
podatku.
Metoda proporcjonalnego zaliczenia polega na tym, że podatek zapłacony od dochodu
osiągniętego za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w kraju rezydencji
podatkowej, obliczonego od całości dochodów w takiej proporcji, w jakiej dochód ze
ródeł zagranicznych pozostaje w stosunku do całości dochodu podatnika. Ustalenie
wysokości podatku w takim przypadku składa się z trzech etapów. Na początku
zsumowaniu podlegają dochody osiągnięte przez podatnika ze ródeł przychodów
położonych na terytorium Polski z dochodami ze ródeł przychodów położonych poza
terytorium Polski. Następnie od sumy tak obliczonych dochodów oblicza się podatek
dochodowy według skali określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych. W trzecim etapie od wyżej obliczonego podatku odejmuje się kwotę
podatku równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie
12


to nie może jednak przekroczyć części podatku, która proporcjonalnie przypada na
dochody osiągnięte ze ródeł położonych poza terytorium Polski w stosunku do
wszystkich opodatkowanych dochodów podatnika.
Zmiana metody wynika z szeregu rozwiązań funkcjonujących w prawie wewnętrznym
Singapuru, mogących stanowić podstawę do uchylania się od opodatkowania przez
polskich rezydentów. Metoda odliczenia proporcjonalnego gwarantuje pełniejszą
kontrolę nad dochodami polskich podatników osiągniętymi za granicą, a jednocześnie
w pełni usuwa podwójne opodatkowanie dochodów.
Wymiana informacji
W nowej Umowie w art. 25 rozszerzono brzmienie art. 27 obecnie obowiązującej
Umowy o postanowienia zbieżne z treścią art. 26 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji
OECD, tj. zamieszczenie w nowej Umowie tzw. pełnej klauzuli wymiany informacji
zbieżne jest z polityką Ministerstwa Finansów oraz OECD w zakresie wymiany
informacji. Przedmiotowe postanowienia stanowią, iż jeżeli Umawiające się Państwo
występuje o informację zgodnie z niniejszym artykułem, drugie Umawiające się
Państwo użyje środków służących zbieraniu informacji, nawet jeżeli to drugie państwo
nie potrzebuje tej informacji dla własnych celów podatkowych. Wymóg, o którym
mowa w zdaniu poprzednim podlega ograniczeniom, o których mowa w ust. 3 art. 25
nowej Umowy, lecz w żadnym przypadku takie ograniczenia nie mogą być rozumiane
jako zezwalające Umawiającemu się Państwu na odmowę dostarczenia informacji
jedynie dlatego, że nie ma ono wewnętrznego interesu w odniesieniu do takiej
informacji.
Ograniczenie korzyści umownych
W nowej Umowie w art. 27 wprowadzono zmodyfikowaną wersję art. 23 obowiązującej
Umowy. Przepis ten, nazywany potocznie klauzulą przekazania (remittance clouse)
został umieszczony w kilku polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania
(np. w umowie z Cyprem, Zjednoczonym Królestwem oraz Irlandią) i ma zastosowanie
wyłącznie w systemach prawnych, w których opodatkowanie dochodów uzyskanych ze
ródeł zagranicznych jest uzależnione od przekazania przedmiotowych dochodów na
terytorium kraju, którego podatnik jest rezydentem (tzw. remittance basis). Klauzula ta
dotyczy wyłącznie dochodów przekazywanych do państwa, które stosuje zasadę
remittance basis, a więc w tym przypadku dochodów przekazywanych do Singapuru.
13