Rządowy projekt ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

10

poz. 684, Nr 143, poz. 1199, Nr 155, poz. 1298, Nr 169, poz. 1419 i 1420, Nr 179,
poz. 1484, Nr 180, poz. 1495 i Nr 183, poz. 1538, z 2006 r. Nr 94, poz. 651, Nr 107,
poz. 723, Nr 136, poz. 970, Nr 157, poz. 1119, Nr 183, poz. 1353, Nr 217, poz. 1589
i Nr 251, poz. 1847 oraz z 2007 r. Nr 165, poz. 1169, Nr 171, poz. 1208 i Nr 176, poz.1238.
3)
Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2000 r. Nr 22,
poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816, Nr 104, poz. 1104, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122,
poz. 1324, z 2001 r. Nr 4, poz. 27, Nr 8, poz. 64, Nr 52, poz. 539, Nr 73, poz. 764, Nr 74,
poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 89, poz. 968, Nr 102, poz. 1117, Nr 106, poz. 1150, Nr 110,
poz. 1190, Nr 125, poz. 1363 i 1370 i Nr 134, poz. 1509, z 2002 r. Nr 19, poz. 199, Nr 25,
poz. 253, Nr 74, poz. 676, Nr 78, poz. 715, Nr 89, poz. 804, Nr 135, poz. 1146, Nr 141,
poz. 1182, Nr 169, poz. 1384, Nr 181, poz. 1515, Nr 200, poz. 1679 i Nr 240, poz. 2058,
z 2003 r. Nr 7, poz. 79, Nr 45, poz. 391, Nr 65, poz. 595, Nr 84, poz. 774, Nr 90, poz. 844,
Nr 96, poz. 874, Nr 122, poz. 1143, Nr 135, poz. 1268, Nr 137, poz. 1302, Nr 166,
poz. 1608, Nr 202, poz. 1956, Nr 222, poz. 2201, Nr 223, poz. 2217 i Nr 228, poz. 2255,
z 2004 r. Nr 29, poz. 257, Nr 54, poz. 535, Nr 93, poz. 894, Nr 99, poz. 1001, Nr 109,
poz. 1163, Nr 116, poz. 1203, 1205 i 1207, Nr 120, poz. 1252, Nr 123, poz. 1291, Nr 162,
poz. 1691, Nr 210, poz. 2135, Nr 263, poz. 2619 i Nr 281, poz. 2779 i 2781, z 2005 r. Nr 25,
poz. 202, Nr 30, poz. 262, Nr 85, poz. 725, Nr 86, poz. 732, Nr 90, poz. 757, Nr 102,
poz. 852, Nr 143, poz. 1199 i 1202, Nr 155, poz. 1298, Nr 164, poz. 1365 i 1366, Nr 169,
poz. 1418 i 1420, Nr 177, poz. 1468, Nr 179, poz. 1484, Nr 180, poz. 1495 i Nr 183,
poz. 1538, z 2006 r. Nr 46, poz. 328, Nr 104, poz. 708 i 711, Nr 107, poz. 723, Nr 136,
poz. 970, Nr 157, poz. 1119, Nr 183, poz. 1353 i 1354, Nr 217, poz. 1588, Nr 226,
poz. 1657 i Nr 249, poz. 1824 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 219, Nr 99, poz. 658, Nr 115,
poz. 791 i 793, Nr 176, poz. 1243, Nr 181, poz. 1288, Nr 191, poz. 1361 i 1367, Nr 192,
poz. 1378 i Nr 211, poz. 1549.
4)
Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2005 r. Nr 85,
poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708,
Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635 oraz z 2007 r. Nr 105, poz. 721,
Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378, Nr 195, poz. 1414 i Nr 225,
poz. 1671.
5)
Zmiany wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104
i Nr 122, poz. 1324, z 2001 r. Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 125, poz. 1363 i 1369
i Nr 134, poz. 1509, z 2002 r. Nr 141, poz. 1183, Nr 169, poz. 1384, Nr 172, poz. 1412
i Nr 200, poz. 1679, z 2003 r. Nr 45, poz. 391, Nr 96, poz. 874, Nr 135, poz. 1268, Nr 137,
poz. 1302 i Nr 202, poz. 1958, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 i Nr 263, poz. 2619, z 2005 r.
Nr 143, poz. 1199, Nr 164, poz. 1366 i Nr 169, poz. 1420 oraz z 2006 r. Nr 183, poz. 1353
i Nr 217, poz. 1588.
U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi opodatkowanie dochodów osób
fizycznych podatnicy, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów,
bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek po-
datkowy).
Jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą
podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów.
Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w
obu państwach – w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podat-
nika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami.
Stosownie do postanowień tych umów dochody, które osoba fizyczna mająca miejsce
zamieszkania w Polsce osiąga z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rze-
czypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rze-
czypospolitej Polskiej, mogą być opodatkowane tylko w jednym państwie (tzn.
w państwie miejsca zamieszkania podatnika albo w państwie „źródła” uzyskiwanych
dochodów) lub w obu państwach (tzn. w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz
w państwie „źródła” uzyskiwanych dochodów).
W sytuacji, w której umowa przyznaje prawo do opodatkowania danej kategorii docho-
dów obu państwom – w państwie miejsca zamieszkania będzie miała zastosowanie me-
toda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z umowy. Polskie przepisy nor-
mujące opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne odnoszą się do
dwóch alternatywnych metod unikania podwójnego opodatkowania dochodów, tj. do:
- metody zaliczenia proporcjonalnego oraz
- metody wyłączenia z progresją.
Zastosowanie pierwszej ze wskazanych metod polega na zaliczeniu podatku zapłacone-
go za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika,
obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł za-
granicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika.

2
Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest
zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest
brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie
zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju
miejsca zamieszkania.
W umowach zawartych przez Polskę, metodę wyłączenia z progresją stosuje się m.in. w
przypadku: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dla dochodów osiągniętych po dniu 1
stycznia 2007 r.), Grecji, Hiszpanii, Luksemburga, Niemiec, Portugalii, Szwecji,
Włoch, Kanady, Ukrainy, natomiast metoda zaliczenia proporcjonalnego funkcjonuje
m.in. w umowach z: Belgią, Holandią, Finlandią, Danią, Stanami Zjednoczonymi, Rosją
i Australią. W stosunku do dochodów uzyskanych w państwie, z którym Polska nie za-
warła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisy ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn.
zm.) przewidują stosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego.
Jakkolwiek obie z opisanych metod mają na celu wyeliminowanie niekorzystnych dla
podatników konsekwencji związanych z uzyskiwaniem dochodów poza państwem re-
zydencji podatkowej, niemniej jednak przewidziany nimi odmienny mechanizm rozli-
czania podatku oraz różnice w systemach podatkowych państw powodują, że praktycz-
nie przy każdym poziomie osiąganych dochodów w Polsce i za granicą oraz każdym
poziomie stawek podatkowych w obu krajach, metoda wyłączenia z progresją gwaran-
tuje podatnikowi łącznie niższy poziom obciążenia podatkowego. Jedynie w przypadku
znacznie wyższych stawek podatkowych za granicą (i niższych progów w zakresie kwot
wolnych od opodatkowania), w stosunku do stawek stosowanych w Polsce, obie metody
zrównują się pod względem obciążeń podatkowych. Jednakże, z uwagi na nierówno-
mierność poziomów dochodów w Polsce i w innych krajach taka sytuacja praktycznie
nie występuje.
W praktyce powoduje to, że podatnik rozliczający swoje dochody z zastosowaniem me-
tody zaliczenia proporcjonalnego jest zobowiązany do zapłaty w Polsce podatku w wy-
sokości wyższej niż „dopłata” wynikająca z zastosowania progresji podatkowej do do-
chodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Różnica ta jest największa w odnie-
sieniu do tych podatników pracujących za granicą, którzy nie uzyskali w ogóle docho-
dów w Polsce. W takiej sytuacji podatnicy uzyskujący dochody podlegające opodatko-



3
waniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją nie są zobowiązani do dokona-
nia rozliczenia w Polsce (złożenia zeznania). Tym samym stosowanie w praktyce meto-
dy wyłączenia z progresją i metody zaliczenia proporcjonalnego prowadzi do różnego
traktowania na gruncie polskiego prawa podatkowego osób fizycznych, będących pol-
skimi rezydentami, wykonujących tożsamą działalność za granicą.
Różnica w traktowaniu podatników przez obie metody nabrała szczególnego znaczenia
po otwarciu rynków pracy przez kraje tzw. „starej Unii”, przy czym najbardziej znanym
przykładem jest Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Na za-
obserwowany wówczas znaczny wzrost liczby Polaków poszukujących pracy za granicą
miała wpływ w szczególności sytuacja na polskim rynku pracy. Wysoki poziom bezro-
bocia oraz stosunkowo niski poziom wynagrodzeń skłaniały znaczną liczbę osób do
poszukiwania pracy za granicą.
Zgodnie z danymi podanymi przez GUS (źródła statystyczne i pozastatystyczne), w
końcu 2006 r. poza granicami Polski – na emigracji czasowej – przebywało ok. 1.950
tys. mieszkańców naszego kraju, w tym 1.600 tys. w Europie. Zdecydowana większość
emigrantów z Polski przebywa w krajach członkowskich Unii Europejskiej – w końcu
2006 r. było ich ok. 1.550 tys. (najwięcej w Wielkiej Brytanii – ok. 580 tys. oraz w
Niemczech – ok. 450 tys.). W okresie naszego członkostwa w UE liczba ta się po-
dwoiła; w końcu 2004 r. w krajach UE przebywało czasowo ok. 750 tys. mieszkańców
naszego kraju; w końcu 2005 r. – już ok. 1.170 tys., a w 2006 r. liczba czasowych emi-
grantów zwiększyła się o kolejne 380 tys. Szacunek ten uwzględnia także tych Pola-
ków, którzy od dłuższego czasu przebywali poza granicami Polski, w tym w krajach
UE, bez względu na ich status pobytu.
Jedynym czynnikiem wyboru państwa zatrudnienia, którym kierowały się te osoby, była
możliwość podjęcia w nich pracy zarobkowej. Poza sferą ich świadomości pozostawały
kwestie uwarunkowań ekonomicznych i zróżnicowania systemów podatkowych kraju
ich rezydencji i kraju, w którym uzyskiwali dochody, a tym bardziej wpływu tych sys-
temów na poziom ich przyszłych obciążeń podatkowych w Polsce. W szczególności
wynikało to z faktu, że w powszechnym rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania mają zabezpieczyć interes podatnika w ten sposób, że zapłata przez nie-
go podatku w kraju uzyskania dochodu zwalnia go z obowiązku podatkowego w miej-
scu zamieszkania (rezydencji podatkowej). Opłacając podatek w kraju zatrudnienia



4
uważali oni, że tym samym wypełnili już wszystkie swoje obowiązki podatkowe. Warto
podkreślić, że powyższa nieświadomość istnienia obowiązku podatkowego osób uzy-
skujących dochody za granicą powodowała zdecydowanie dalej idące konsekwencje w
stosunku do osób osiągających te dochody w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska
miała podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą zastoso-
wanie metody odliczenia proporcjonalnego. W szczególności na podatniku tym ciążył
obowiązek złożenia zeznania podatkowego bez względu na fakt uzyskiwania jakich-
kolwiek dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Natomiast obowiązek taki
nie powstawał w przypadku podatników uzyskujących dochody z zagranicy podlegające
opodatkowaniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją i nie uzyskujących
dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.
Mając na uwadze opisaną powyżej nierówność w poziomie obciążeń podatników uzy-
skujących dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
należy mieć wzgląd na wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec
prawa. Jakkolwiek zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, dopuszczalność zróżni-
cowanego traktowania podmiotów należących do tej samej klasy (kategorii) wymaga
wskazania wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie
określonej grupy podmiotów z ogółu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku
z dnia 20 listopada 2002 r. (K 41/02) „przy takim ujęciu równości ocena jej zachowania
przenosi się na płaszczyznę kryteriów wyróżnienia poszczególnych grup obywateli,
których sytuacja prawna została uregulowana w sposób zróżnicowany. O naruszeniu
zasady równości wobec prawa może zadecydować wybór takiego, a nie innego kryte-
rium różnicowania; kryterium musi bowiem być dobrane z poszanowaniem innych za-
sad konstytucyjnych”.
W odniesieniu do podatników, mających miejsce zamieszkania w Polsce,
a uzyskujących dochody w całości lub części poza jej terytorium (cecha relewantna de-
cydująca o wyodrębnieniu danej kategorii podatników) wspomnianym kryterium różni-
cowania sytuacji prawnej tychże podmiotów jest w konsekwencji miejsce (państwo)
uzyskiwania dochodów. Ocena powyższego kryterium pod kątem jego prawnej donio-
słości, uzasadniającej zróżnicowane traktowanie takich samych podmiotów, dokonana