Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczać straty osiągniętej w
danym roku przez kontrolowaną jednostkę zagraniczną.
W celu precyzyjnego określenia dochodu kontrolowanej jednostki zagranicznej, który
jednocześnie będzie stanowił przychód w ujęciu polskich podatków dochodowych proponuje
się w art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dodać ust. 19 i 20. Ustęp 19 określa według jakich
reguł należy rozpoznawać dochód do opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją, jest to dochód
kontrolowanej jednostki zagranicznej ustalony według przepisów podatkowych dotyczących
podatków dochodowych obowiązujących w państwie jej siedziby, co oznacza, że dochód
będzie rozpoznawany według reguł właściwych obcemu prawu podatkowemu. Wynika to z
faktu, że skoro jednostka działa w obcej jurysdykcji podatkowej, to również stosuje tamtejsze
przepisy, a „korygowanie” (dostosowywanie) dochodu do standardów właściwych prawu
polskiemu byłoby niejednokrotnie czasochłonne i kosztowne. Jednocześnie ww. przepis
wskazuje moment, na który ustala się dochód kontrolowanej jednostki zagranicznej. Jest to
ostatni dzień zakończonego roku podatkowego kontrolowanej jednostki zagranicznej.
Proponowany art. 24 ust. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi doprecyzowanie
przepisu określającego sposób swoistego przypisania odpowiedniej części dochodu
kontrolowanej jednostki zagranicznej podatnikowi, który podlega w Polsce nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z dodawanym art. 20 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. jest rozpoznawana tylko ta część dochodu kontrolowanej jednostki zagranicznej,
która odpowiada udziałom podatnika w nominalnym kapitale tej jednostki. Natomiast art. 24
ust. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi, że udział w nominalnym kapitale
kontrolowanej jednostki zagranicznej ustala się według stanu na ostatni dzień roku
podatkowego podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wysokość stawki podatku stosowanej do dochodów kontrolowanej jednostki
zagranicznej „przypisanych” osobie fizycznej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określa proponowany art. 30f ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. Zaproponowana stawka podatku w tym przypadku wynosi 19 %, co
jest zgodne z wysokością obecnie obowiązujących stawek w podatku dochodowym od osób
fizycznych.
15
Zmiany w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynikają z konieczności uregulowania
obowiązków sprawozdawczych dla podatku odprowadzanego od przychodów z nowego
źródła w ramach innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. Analogicznie jak to ma miejsce w przypadku opodatkowania dochodów z kapitałów,
pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej oraz
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, podatnicy będą składać urzędom
skarbowym odrębne zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku
podatkowym dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku
następującego po roku podatkowym. W celu wprowadzenia takiego rozwiązania
zaproponowano dodanie punktu 4 do art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,
zawierającego katalog dochodów wykazywanych w odrębnych zeznaniach.
Zaproponowane dodanie punktu 5 w art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. będzie
skutkowało tym, że należny podatek z tytułu odpowiedniej części dochodów kontrolowanej
jednostki zagranicznej powinien być wpłacony przez podatnika w terminie do dnia 30
kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Pozwoli to utrzymać spójność
funkcjonujących dotychczas rozwiązań ustawowych w zakresie terminów wpłaty podatku.
Artykuł 2 ustawy nowelizującej wprowadza zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich celem jest „przypisanie” odpowiedniej części
dochodu kontrolowanych jednostek zagranicznych podatnikom podatku dochodowego od
osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Zasadnicza konstrukcja opodatkowania niektórych dochodów jednostek zagranicznych
wykazuje znaczną zbieżność z analogicznym rozwiązaniem zaproponowanym dla podatku
dochodowego od osób fizycznych. Najistotniejsza różnica polega na tym, że w podatku
dochodowym od osób prawnych odpowiednia część dochodu kontrolowanych jednostek
zagranicznych będzie doliczana do ogólnej podstawy opodatkowania, a nie rozpoznawana
jako samodzielna podstawa z wyodrębnionego źródła dochodów. Proponowany art. 18d ust. 1
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi bowiem, że podatnik podlegający nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu w Polsce do podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art.
18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., dolicza dochody kontrolowanej jednostki zagranicznej za
dany rok podatkowy, w części odpowiadającej udziałowi podatnika w nominalnym kapitale
tej jednostki.
16
W proponowanym art. 18d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przedstawiono
definicję kontrolowanej jednostki zagranicznej. W aspekcie formy prawnej, podmiot taki jest
spółką wyposażoną w osobowość prawną według przepisów państwa, w którym ma ona
siedzibę. Ponadto jednostka kontrolowana nie może posiadać zarządu lub siedziby na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Element kontroli wykonywanej nad taką jednostką
przejawia się w tym, że podatnicy podlegający na terytorium kraju nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych lub
prawnych:
 posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 % udziałów lub akcji tej spółki, lub
 dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników
albo na walnym zgromadzeniu, w tym jako zastawnicy albo użytkownicy, bądź w
zarządzie tej spółki, także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
 w jakikolwiek inny sposób sprawują rzeczywistą kontrolę nad tą spółką.
W proponowanym art. 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. rozszerzono zakres
podmiotów, które ze względu na formę prawną mogą być uznane za kontrolowane jednostki
zagraniczne. W celu objęcia tym pojęciem możliwie jak najszerszej grupy jednostek
organizacyjnych prowadzących działalność gospodarczą projektodawca przewidział, że
kontrolowaną jednostką zagraniczną jest także spółka niemająca osobowości prawnej lub inny
podmiot gospodarczy, bez względu na to, czy posiada osobowość prawną, mający siedzibę
lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa
jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich
dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ustalając istnienie elementu kontroli
wykonywanej nad taką jednostką będą brane pod uwagę kryteria wymienione w art. 18d ust. 2
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który to przepis w tym zakresie będzie stosowany
odpowiednio.
Proponowany art. 18d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. określa według jakich
reguł należy rozpoznawać dochód kontrolowanej jednostki zagranicznej podlegający
doliczeniu do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie
z tą regulacją, jest to dochód kontrolowanej jednostki zagranicznej ustalony zgodnie z
przepisami podatkowymi dotyczącymi podatków dochodowych obowiązujących w państwie
siedziby jednostki, co oznacza, że dochód będzie rozpoznawany według reguł właściwych
obcemu prawu podatkowemu. Wynika to z faktu, że skoro jednostka działa w obcej
17
jurysdykcji podatkowej, to również stosuje tamtejsze przepisy, a „korygowanie”
(dostosowywanie) dochodu do standardów właściwych prawu polskiemu byłoby
niejednokrotnie czasochłonne i kosztowne. Jednocześnie ww. przepis wskazuje moment, na
który ustala się dochód kontrolowanej jednostki zagranicznej. Jest to ostatni dzień
zakończonego roku podatkowego kontrolowanej jednostki zagranicznej.
Proponowany art. 18d ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że w przypadku,
gdy nie jest możliwe ustalenie dochodów kontrolowanej jednostki zagranicznej w sposób i
według stanu na ostatni dzień zakończonego roku podatkowego kontrolowanej jednostki
zagranicznej, dochody te określa się w drodze oszacowania.
Proponowany art. 18d ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi doprecyzowanie
przepisu określającego zakres doliczenia odpowiedniej części dochodu kontrolowanej
jednostki zagranicznej podatnikowi, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu. Zgodnie z dodawanym art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jako
dochód podlegający doliczeniu jest rozpoznawana tylko ta część dochodu kontrolowanej
jednostki zagranicznej, która odpowiada udziałom podatnika w nominalnym kapitale tej
jednostki. Natomiast art. 18d ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że udział w
nominalnym kapitale kontrolowanej jednostki zagranicznej ustala się według stanu na ostatni
dzień roku podatkowego podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Kolejny proponowany przepis – to jest art. 18d ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. –
formułuje zasadę tzw. mniejszego obciążenia. Zgodnie z nią dochody kontrolowanej jednostki
zagranicznej za dany rok podatkowy dolicza się do podstawy opodatkowania w podatku
dochodowym od osób prawnych, tylko gdy rzeczywiste opodatkowanie tych dochodów
podatkiem dochodowym w państwie siedziby kontrolowanej jednostki zagranicznej, z
uwzględnieniem w szczególności ulg i zwolnień, jest niższe niż w Polsce lub dochody te są
wolne od opodatkowania.
W proponowanym art. 18d ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przedstawiono
negatywne przesłanki opodatkowania dochodów kontrolowanej jednostki zagranicznej.
Dochody takie nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym
od osób prawnych, jeżeli zachodzi choćby jedna z następujących przesłanek:
18
 podatnik wykaże, że jednostka kontrolowana prowadzi w państwie swojej siedziby
rzeczywistą działalność gospodarczą, lub
 w państwie siedziby kontrolowanej jednostki zagranicznej obowiązują bezpośrednio lub
pośrednio przepisy Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie
współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, lub postanowienia umów
międzynarodowych, przewidujących rozwiązania porównywalne z tą dyrektywą.
Pierwsza z wymienionych przesłanek nawiązuje wprost do warunków dopuszczalności
tego typu opodatkowania sformułowanych we wspomnianym wcześniej wyroku ETS z dnia
12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes vs Comisioners of Inland Revenue. Dla
precyzyjności regulacji w proponowanym art. 18d ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
wyliczono jakie okoliczności powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu, że jednostka
kontrolowana prowadzi w państwie swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą.
Katalog ten ma charakter otwarty, dzięki czemu ocena wykonywanej działalności będzie
bardziej elastyczna, to znaczy lepiej dostosowana do parametrów i cech różnych rynków,
specyfiki prowadzonej działalności, sytuacji rynkowej, zwłaszcza w danej branży, itd.
Działalność wykonywana przez kontrolowaną jednostkę zagraniczną powinna być
rzeczywista w ujęciu ekonomicznym i to właśnie różne kategorie i metody stosowane w
szeroko pojętych naukach ekonomicznych będą stanowić najlepsze kryteria dokonywanej
oceny. Projektodawca w ww. przepisie wskazał kilka takich kryteriów. Po pierwsze, to cechy
charakterystyczne tzw. potencjału społecznego przedsiębiorstwa. Podstawowy trzon takiego
zasobu stanowią pracownicy i wartość dodana jaką wnoszą do organizacji. Dlatego też
ustalając, czy jednostka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą należy uwzględnić z
jednej strony poziom zatrudnienia a z drugiej – kwalifikacje pracowników, by następnie ich
wskazania z obrotem, rodzajem i skalą prowadzonej działalności. Po drugie, nie bez
znaczenia pozostaje też struktura kontrahentów, zwłaszcza takie jej cech jak liczebność oraz
rodzaj podmiotów, z którymi jednostka kooperuje. Po trzecie zaś, jako kryterium oceny w
proponowanym przepisie wskazano źródła pochodzenia przychodów kontrolowanej jednostki
zagranicznej. Na pozorność prowadzenia działalności mogłaby wskazywać zwłaszcza
sytuacja, gdy jednostka ma tylko jedno źródło przychodów, zwłaszcza gdy wartości
jednostkowych transakcji odbiegają in plus od wartości rynkowej.

8 Sygn. C-196/04.
19