Wynagrodzenie pracownika: obowiązki pracodawcy i ewidencja księgowa

Przeczytaj także: Koszty na przełomie roku podatkowego

Ewidencja wynagrodzeń w księdze rachunkowej

W myśl zasady memoriału, która wynika z treści art 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,- dalej u.o.r., koszty naliczonych wynagrodzeń i składek ZUS obciążają koszty okresu, którego dotyczą. A więc ich ewidencja księgowa powinna odbywać się - w zależności od przyjętego wariantu rachunku zysków i strat - na kontach kosztów wynagrodzeń (odpowiednio: zespół 4 i/lub 5) w miesiącu, którego koszty te dotyczą.

Zasada memoriału (art. 6 uor) stanowi bowiem, że w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak więc dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Natomiast przepisy podatkowe nakazują zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia i składki ZUS, według zasady kasowej, a więc z chwilą ich faktycznej wypłaty. Zgodnie z art 16 ust 1 pkt 57 i 57 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. - nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów wynagrodzeń , a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez płatnika składek. Dotyczy to również składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z powyższego przepisu wynika, że tylko wynagrodzenia naliczone za dany miesiąc, postawione do dyspozycji pracowników np. w ostatnim dniu miesiąca, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Tu należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r. I SA/Po 711/13;

Świadczenia pracownicze mogą być potrącane według zasady memoriałowej, pod warunkiem że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Opubl. Legalis.

Ewidencja księgowa wynagrodzenia w księgach rachunkowych

Jak opisano wyżej, dla celów bilansowych wynagrodzenie podlega ujęciu w kosztach zgodnie z zasadą memoriału., zatem wynagrodzenie to ujmuje się w kosztach miesiąca, za który wynagrodzenie to jest należne, niezależnie od tego, kiedy nastąpiła jego wypłata.

Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi może zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych w następujący sposób:

1. Wartość wynagrodzenia
   • Wn odpowiednie konto zespołu 4, np. konto 40-4 "Wynagrodzenia",
   • Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – konto imienne) i równolegle:- Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
2. Pobranie zaliczki na podatek dochodowy
   • Wn konto 23-0,
   • Ma konto 22-4 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".
3. Wypłata wynagrodzenia (w kwocie pomniejszonej o pobrany zryczałtowany podatek lub zaliczkę na podatek dochodowy)
   • Wn konto 23-0,
   • Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący”

Wynagrodzenie wypłacone po terminie

Może się jednak zdarzyć, że pomimo, iż wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników z powodu braku środków na koncie wynagrodzenia te mogą faktycznie nie zostać wypłacone za dany okres.

Wówczas dla celów bilansowych zarówno wynagrodzenia brutto pracowników od tych wynagrodzeń płatne przez pracodawcę są kosztami w tym miesiącu, którego dotyczą, bez względu na termin ich wypłaty. Czyli w sytuacji, gdy wynagrodzenia za dany miesiąc np. styczeń 2017 r nie zostaną wypłacone w terminie, organizacja dokona ujęcia tej operacji na koncie kosztów działalności operacyjnej. wraz z należnymi składkami ZUS w księgach rachunkowych tego miesiąca tj. stycznia 2017 r.

Jednakże fakt opóźnienia w wypłacie wynagrodzeń będzie miał niestety znaczenie w rozliczeniu podatkowym. W przypadku bowiem niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzeń przyjętego przez organizację mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników. Księgując wynagrodzenia za styczeń 2017 r w miesiącu styczniu organizacja wykaże ich wartość w ewidencji analitycznej do konta kosztów jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w miesiącu, w którym zostaną zapłacone, przeksięguje je na konto KUP (koszty uzyskania przychodów).

Powyższa sytuacja może zostać ewidencjonowana w następujący sposób:

1. Lista płac- zapisy dn. 31 stycznia 2017r na koncie NKUP:
   • wynagrodzenia za styczeń 2017 r., które zostaną wypłacone z opóźnieniem:
     - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP),
     - Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",
   • składki ZUS obciążające pracowników
     - Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",
     - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),
   • zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych
     - Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",
     - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym).
2. PK - składki ZUS od wynagrodzeń za sierpień niewypłaconych w obowiązującym terminie, obciążające pracodawcę:
   • Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP),
   • Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).
3. WB - wypłata wynagrodzeń za styczeń np. pod koniec lutego
   • Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",
   • Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
4. PK - przeksięgowanie kosztów wynagrodzeń na konto KUP, pod datą wypłaty zaległych wynagrodzeń;
   • Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - KUP),
   • Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP) oraz zapis techniczny dokonywany dla zachowania czystości obrotów (kwota wynagrodzeń ze znakiem minus)
   • Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP),
   • Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP).
5. WB - zapłata składek do ZUS:
   • Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),
   • Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
6. PK - przeksięgowanie kosztów składek ZUS na konto KUP:
   • Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - KUP),
   • Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – NKUP)

W celu wyeliminowania zawyżonych obrotów na kontach wynikowych (np. obrotów po stronie Ma konta 40) stosowany jest zapis techniczny.

Natomiast w celu zachowania czystości obrotów na kontach wynikowych wprowadza się po obu stronach konta tę samą kwotę ze znakiem minus.

• Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP),
• Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP).

Stosując takie zapisy księgowe, w księgach rachunkowych wykazuje się zarówno koszty odpowiadające danemu okresowi sprawozdawczemu jak i koszty pod względem podatkowym zaliczane do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Jednakże w przypadku, gdy jednostka wywiązuje się z obowiązków terminowej wypłaty wynagrodzenia nie ma konieczności prowadzenia podwójnej ewidencji księgowej. Wówczas konto 404 i 405 odzwierciedlają jednocześnie salda kont bilansowych i zarazem podatkowych.