Spółka komandytowa: udział w zyskach i stratach

Przeczytaj także: Spółka komandytowa (sp.k.)

Jednym z podstawowych praw wspólników spółek osobowych (a więc również spółki komandytowej) jest prawo do zysku, natomiast obowiązkiem związanym z posiadaniem praw udziałowych w spółce jest udział w jej stratach. Zasady dotyczące uczestnictwa w zyskach i stratach komandytariuszy i komplementariuszy zostały uregulowane w odrębnych przepisach. Przepisy art. 123 Kodeksu spółek handlowych (Ksh), regulują kwestie uczestnictwa komandytariuszy w zyskach i stratach spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do komplementariuszy zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki jawnej (art. 51 Ksh), których odpowiednie stosowanie wynika z przepisu art. 103 Ksh. Z uwagi na dyspozytywny charakter wyżej wskazanych przepisów zarówno udział w zyskach jak i w stratach wspólnicy mogą zasadniczo odmiennie uregulować w umowie spółki.

Udział wspólników w zysku

Wspólnicy mogą w umowie spółki zasadniczo swobodnie ustalić zasady udziału komandytariuszy jak i komplementariuszy w zysku spółki komandytowej. A zatem, przykładowo wspólnicy mogą w umowie spółki ustalić, że każdy ze wspólników, ma równy udział w zysku, mogą też ustalić, że udział wspólnika w zysku spółki jest proporcjonalny do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki lub jego wkładu umówionego. Dopuszczalne jest również rozwiązanie polegające na określeniu w umowie spółki procentowego udziału danego wspólnika w zysku spółki, który to udział nie będzie proporcjonalny do wkładu rzeczywiście wniesionego lub umówionego. Jednocześnie przyjmuje się, że nie jest dopuszczalne całkowite wyłączenie wspólnika ( zarówno komandytariusza lub komplementariusza) z udziału w zysku spółki, gdyż byłoby to sprzeczne z naturą spółki i przekraczałoby granice swobody umów. W praktyce jednak spotkać można rozwiązanie polegające na przyznaniu w umowie spółki wspólnikowi będącemu komplementariuszem wynagrodzenia z tytułu reprezentowania spółki i prowadzenia spraw spółki w zamian za pozbawienie go prawa do udziału w zyskach. Rozwiązanie takie zbliżone jest do tego określonego w przepisie art. 147 § 2 Ksh dotyczącego stosunków wewnętrznych w spółce komandytowo –akcyjnej, a którego odpowiednika brak jest w przepisach o spółce komandytowej. Pomimo tego, że rozwiązanie takie nie znalazło aprobaty w piśmiennictwie czy orzecznictwie sądowym, ze względów pragmatycznych zdaniem autora wydaje się ono być dopuszczalne.

W odniesieniu do komandytariuszy, jeżeli umowa spółki nie określa udziału konkretnego komandytariusza w zysku spółki, to zgodnie z art. 123 § 1 Ksh jego udział jest proporcjonalny do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki., natomiast w przypadku komplementariusza zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 KSH, ma on prawo do równego udziału w zysku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Jeśli wkład rzeczywiście wniesiony do spółki przez komandytariusza jest niższy od wartości wkładu umówionego, to zysk przypadający temu komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu do spółki ( art. 123 § 2 Ksh). Obowiązek taki należy realizować przez kolejne lata obrotowe, aż do uzupełnienia wkładu komandytariusza do pełnej (umówionej) wysokości.

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie określają pojęć "zysk spółki" i "strata spółki", gdyż istota tych pojęć ma charakter ekonomiczny, a zasady wskazujące, jak należy obliczać zyski i straty spółek zostały uregulowane w ustawie o rachunkowości (Urach), do których stosowania zobligowane są spółki komandytowe. Stosownie do art. 45 ust. 1 i 2 Urach sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (którym najpóźniej jest ostatni dzień roku obrotowego) oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio (z zastrzeżeniem art. 45 ust. 1a i 1b Urach) zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego określone w rozdziale 4 ustawy o , i składa się ono z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. W praktyce najczęściej rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. W oparciu o te przepisy, podział zysku następuje po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wykazującego zysk lub stratę jednostki po zakończeniu roku obrotowego. Z kolei niepobrany przez wspólnika zysk nie zwiększa jego kapitału udziałowego i może być wypłacony w następnych latach.

W tym miejscu warto poruszyć kwestię dopuszczalności wypłaty na rzecz wspólników w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet przewidywanego zysku. Otóż odróżnieniu do przepisów o spółkach kapitałowych, przepisy kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółek osobowych nie regulują kwestii wypłaty tzw. zaliczek na poczet zysku. Biorąc pod uwagę brak przepisów zakazujących pobieranie takich zaliczek, przy jednoczesnej zasadzie swobodnego kształtowania stosunków wewnętrznych, przyjmuje się, że wspólnicy mogą przyznać wszystkim lub niektórym z nich prawo do pobierania określonych kwot na poczet spodziewanego zysku, niezależnie od tego czy spółka wykaże zysk. Wysokość zaliczki nie jest w żaden sposób ograniczona przewidywanymi wynikami spółki, co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2009 r.( sygn. akt III CSK 290/08). Umocowanie prawne do dokonania wypłaty wspólnikowi zaliczki powinno wynikać z odpowiednich postanowień umowy spółki lub też ze zgody wszystkich pozostałych wspólników wyrażonej np. w formie uchwały. Wypłata zaliczek stanowi zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika pobierającego zaliczki, który to udział zostanie zwiększony o przypisany wspólnikowi na koniec roku zysk.

Uczestnictwo wspólników w stracie

Z uwagi na dyspozytywny charakter przepisów, wspólnicy spółki komandytowej mogą dość swobodnie określić w umowie spółki zasady uczestnictwa wspólników w zyskach i stratach. Tytułem przykładu, w umowie spółki wspólnicy mogą ustalić, że każdy ze wspólników uczestniczy w stracie w jednakowy sposób (w takiej samej kwocie) lub też ustalić, że uczestnictwo to jest proporcjonalne do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki przez danego wspólnika lub jego wkładu umówionego. Dopuszczalne jest w również ustalenie w umowie spółki uczestnictwa w stracie w jeszcze odmienny sposób, albo też nawet zwolnienie danego wspólnika całkowicie od uczestniczenia w pokryciu straty. W efekcie takich zapisów umowy spółki uczestnictwo pozostałych wspólników w stracie będzie wyższe. Istotnym jest, aby postanowienia umowy ograniczające lub nawet wyłączające udział wspólników w stratach spółki nie utożsamiać z odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, bowiem wobec osób trzecich wspólnicy odpowiadają nadal na zasadach przewidzianych w kodeksie spółek handlowych.

Z kolei, jeżeli kwestia udziału w stracie nie została ustalona w umowie spółki, to komandytariusz uczestniczy w stratach do wysokości umówionego wkładu, natomiast komplementariusz uczestniczy w pokryciu straty w stopniu równym z pozostałymi wspólnikami. W praktyce więc komandytariusz ryzykuje więc jedynie wkładem, do którego wniesienia zobowiązany jest w umowie spółki. Powyższe wskazuje, że jeżeli komandytariusz nie wniósł do spółki pełnego wkładu, a spółka poniosła stratę to spółka może wystąpić do komandytariusza z żądaniem pokrycia tej straty wyłącznie w drodze wniesienia pozostałej kwoty brakującego wkładu.

Podatkowe rozliczenie zysku w spółce komandytowej

Ze względu na fakt, że spółka komandytowa jest spółką osobową, zasadą jest, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników w spółce komandytowej ustala się w proporcji do ich udziałów w zysku spółki. Spółka powinna więc po zamknięciu każdego miesiąca poinformować wspólników o wysokości uzyskanych przez nich od początku roku przychodów oraz poniesionych w tym okresie kosztów uzyskania przychodów. Obliczony proporcjonalnie udział w we wskazanych przychodach i kosztach ich uzyskania, jest uwzględniany przez każdego ze wspólników w swoich rozliczeniach. Od wyliczonego w ten sposób dochodu (stanowiącego nadwyżką przychodów nad kosztami), każdy wspólnik zobligowany jest odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy i ostatecznie po zakończeniu roku, rozliczyć podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego.

W odniesieniu do skutków podatkowych wypłaty wspólnikowi zaliczki na poczet spodziewanego zysku, to w świetle interpretacji podatkowych wypłata w trakcie roku obrotowego takich zaliczek nie będzie rodzić skutków w podatku dochodowym po stronie wspólników na moment ich wypłaty. W przypadku zaś, gdyby środki pobrane przez wspólników w formie zaliczek, nie zostały zwrócone przez wspólników, w sytuacji braku zysku za dany rok obrotowy, organy podatkowe przyjmują, że od początku następnego roku obrotowego do dnia faktycznego zwrotu zaliczek (rozliczenia ich ze spółką) wspólnik nieodpłatnie korzysta z kapitału spółki, co oznacza, że powinien on rozpoznać przychód w wysokości odsetek jakie zobowiązany byłby zapłacić gdyby zaciągnął pożyczkę w wysokości odpowiadającej otrzymanej zaliczce.