Witam
Poszukuje usilnie uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów SN z dnia 27 maja 1993
r., sygnatura III AZP 36/92. Wyrok dotyczy wykładni art.21 ustawy o podatku od
spadków i darowizn. Przekopałem bazę orzecznictwa Nettax, niestety tam jest
tylko teza wyroku.
Jeśli ktos jest w stanie wkleić uzasadnienie bede niezmiernie wdzięczny.

pozdrawiam
Maciek

--
Wysłano z serwisu OnetNiusy: http://niusy.onet.pl

do góry

> Poszukuje usilnie uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów SN z dnia 27 maja
> 1993
> r., sygnatura III AZP 36/92. Wyrok dotyczy wykładni art.21 ustawy o
> podatku od
> spadków i darowizn. Przekopałem bazę orzecznictwa Nettax, niestety tam
> jest
> tylko teza wyroku.
> Jeśli ktos jest w stanie wkleić uzasadnienie bede niezmiernie wdzięczny.


proszę bardzo


Glosa 1995/3 str. 31

OSNCP 1993/11 poz. 186

Prawo Gospodarcze 1994/1 str. 19

Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994/5 poz. 93

Rejent 1999/11 str. 147


Podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na
podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.


Uzasadnienie



Przewodniczący: Prezes SN J. Wasilewski.

Sędziowie SN: J. Borkowski, A. Filcek (współsprawozdawca i autor
uzasadnienia), T. Flemming-Kulesza, J. Iwulski, A. Józefowicz, K.
Kolasiński, J. Kwaśniewski (sprawozdawca), J. Łętowski, M. Mańkowska, W.
Masewicz, T. Romer, W. Sanetra, J. Skibińska-Adamowicz, S. Szymańska, M.
Tyszel.

Sąd Najwyższy, z udziałem zastępcy Prokuratora Generalnego S. Śnieżki i
prokurator J. Antosiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 1993 r. wniosku
Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skierowanego przez
Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego do rozpoznania przez pełny skład sędziów
Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego, o
podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące pytanie prawne:

"Czy wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r.
powinien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania
obowiązku podatkowego, złożenia zeznania podatkowego czy dokonania wymiaru
podatku?"

podjął następującą uchwałę:


Uzasadnienie
1. Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów w punkcie pierwszym uchwały z
dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 (OSNCP 1992/10 poz. 177) stwierdził, że
wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów
obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego. Uchwała powyższa w
przytoczonej części stanowiła odpowiedź na pytanie prawne Ministra
Sprawiedliwości: "Czy wymiar podatku od spadków i darowizn podlega
określeniu według przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania obowiązku
podatkowego, czy według wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w dacie
złożenia przez spadkodawcę zeznania podatkowego?". W istocie wątpliwość
objęta pytaniem sprowadzała się do tego, czy wymiar podatku od spadków i
darowizn podlega określeniu według przepisów prawa obowiązujących w dacie
powstania obowiązku podatkowego, czy według przepisów obowiązujących w dacie
złożenia zeznania podatkowego. W tej bowiem kwestii wystąpiła rozbieżność w
orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu powołanej na
wstępie uchwały Sąd Najwyższy przyjął, że w odniesieniu do podatku od
spadków i darowizn data powstania zobowiązania podatkowego nie jest
identyczna z datą powstania obowiązku podatkowego. Datę powstania obowiązku
podatkowego określa bowiem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o
podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 r. Nr 45 poz. 207 ze zm.) -
zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn - uznając, że przy
nabyciu w drodze dziedziczenia - obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia
spadku, przy nabyciu w drodze zapisu lub testamentu - z dniem ogłoszenia
testamentu lub wykonania polecenia testamentowego, a w wypadku darowizny - z
dniem złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego itp.
Datę powstania zobowiązania podatkowego reguluje natomiast jednolicie - w
zasadzie - dla całego systemu prawa podatkowego ustawa z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz. 111 ze zm.),
zwana dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta w art. 5 ust. 1 i
2 ustanawia jako zasadę ogólną, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą
doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli z
przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez
uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą
zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego
zobowiązania. Ustalenie okoliczności mających decydujące znaczenie dla
wymiaru podatku od spadków i darowizn nie jest możliwe już w chwili
powstania obowiązku podatkowego. Podatek od spadków i darowizn nie należy
bowiem do kategorii podatków o tzw. konstrukcji prostej. Jego wymiar jest
zrelatywizowany wieloma okolicznościami, wymagającymi ustalenia, szacunku i
oceny, przewidzianymi w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1-3 ustawy o podatku
od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość
nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według stanu w dniu nabycia i
cen rynkowych w dniu złożenia zeznania podatkowego. Ustalenie tzw. czystej
wartości przysporzenia majątkowego z tytułu spadku następuje w znacznym
niekiedy przedziale czasu od dnia przyjęcia spadku. Upływ czasu i wynikające
stąd następstwa procesów inflacyjnych, a także częste zmiany w tej kategorii
podatków przepisów wykonawczych Ministra Finansów, zawierających tzw. ulgi i
zwolnienia przedmiotowe, powodują, że dla ustalenia wymiaru podatku
decydująca staje się data złożenia zeznania podatkowego, a przepisy
obowiązujące w dniu złożenia tego zeznania stają się elementem konstrukcji
prawnomaterialnej tego podatku. Odesłanie do przepisów obowiązujących w dniu
złożenia zeznania podatkowego nie tylko odpowiada normatywnej treści art. 7
ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz także funkcji, jaką ma
do spełnienia ten przepis. Tak rozumiane zagadnienie prawne ma walor
ogólniejszy, wykraczający poza samą kwestię właściwej wykładni prawa
międzyczasowego, a zwłaszcza tego, czy w związku z wejściem w życie z dniem
1 stycznia 1990 r. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych
ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. 1989 r. Nr 74 poz. 443),
nowelizującej między innymi ustawę o podatku od spadków i darowizn w
sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed tą datą, stosuje się
przepisy sprzed tej daty, czy też ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r.,
zważywszy na fakt złożenia zeznania podatkowego.

2. Ze stanowiskiem zajętym w punkcie pierwszym powyższej uchwały nie zgodził
się Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, który we wniosku z dnia 30
listopada 1992 r. domagał się podjęcia przez Sąd Najwyższy, w składzie
połączonych Izb: Cywilnej oraz Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń
Społecznych, uchwały zawierającej odpowiedź na następujące pytanie prawne:

"Czy wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r.
powinien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu:

- powstania obowiązku podatkowego

- złożenia zeznania podatkowego

- dokonania wymiaru podatku?"

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, na podstawie art. 16 ust. 2-3 w związku z
art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym (Tekst
jednolity: Dz. U. 1990 r. Nr 26 poz. 153 ze zm.), skierował ten wniosek do
rozpoznania przez Izbę Administracyjną, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu
Najwyższego w pełnym składzie.

W uzasadnieniu wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił
kwestionowanej uchwale między innymi brak analizy porównawczej na tle, co
Sąd Najwyższy dostrzegł, częstych zmian stanu prawnego, jak i pominięcie
wcześniejszego, odmiennego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Po prześledzeniu
regulacji podstawy opodatkowania i działania intertemporalnego w dawnych
przepisach dotyczących podatku od spadków i darowizn wnioskodawca zwrócił
uwagę, że w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od spadków i darowizn
przyjęto, iż podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość nabytych
rzeczy i praw majątkowych według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia
złożenia zeznania podatkowego (art. 7 ust. 1), z wyjątkami od tej ostatniej
zasady określonymi w art. 8 ust. 6 pkt 2 i 4. Natomiast w art. 21
wymienionej ustawy objęto jej działaniem również sprawy wszczęte przed jej
wejściem w życie, a nie zakończone decyzją ostateczną. Analogiczne przepisy
przejściowe zawierały wydane na podstawie art. 17 omawianej ustawy
rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów z dnia: 3 listopada 1987 r., 30
sierpnia 1989 r. oraz 30 listopada 1989 r. Odmiennie uregulowano tę kwestię
w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia: 11 lutego 1985 r. i 17 marca
1989 r., które miały zastosowanie wyłącznie do spraw wszczętych po ich
wejściu w życie. W czasie obowiązywania wymienionych aktów prawnych regułą
było zatem stosowanie przepisów obowiązujących w dacie wymiaru podatku.
Jeżeli zmiana rozporządzeń wykonawczych następowała w toku postępowania
międzyinstancyjnego, w decyzji organu II instancji dokonywano stosownej
korekty podatku. Tak ukształtowana linia orzecznictwa podatkowego, stosowana
przez Naczelny Sąd Administracyjny, znalazła aprobatę w uchwałach Sądu
Najwyższego: z dnia 13 listopada 1986 r. III AZP 18/86 (nie publ.) oraz z
dnia 8 lutego 1989 r. III AZP 16/88 (OSNCP 1990/1 poz. 9). Ustawą z dnia 28
grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania
dokonano z dniem 1 stycznia 1990 r. nowelizacji ustawy o podatku od spadków
i darowizn, między innymi przez zmianę tzw. skal podatkowych, określonych w
art. 15 ust. 1. Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. nie zawiera przepisów
przejściowych, normujących oddziaływanie nowego prawa na stosunki powstałe
pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisów takich nie zawierały również
kolejne rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów z dnia: 11 czerwca 1990
r., 20 września 1990 r., 22 marca 1991 r., 26 sierpnia 1991 r. i 16 września
1992 r., które weszły w życie z dniem ich ogłoszenia. W orzecznictwie
Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy rozstrzyganiu problemów związanych
ze stosowaniem przepisów prawa materialnego po dniu 1 stycznia 1990 r.,
przeważył pogląd, że zmiana zarówno skal podatkowych, jak i kwot wolnych od
podatku lub wyłączonych z opodatkowania po powstaniu obowiązku podatkowego
tylko wówczas może być uwzględniona przy ustalaniu zobowiązania w podatku od
spadków i darowizn, gdy tak stanowi przepis wprowadzający tę zmianę. Tak
ukształtowana linia orzecznictwa była zgodna z poglądami przyjętymi w tym
czasie przez Sąd Najwyższy, który w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 18
kwietnia 1990 r. III AZP 4/90 OSNCP 1990/12 poz. 145 (wydanej w związku ze
zmianą opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) wyraził pogląd, że zamiar
ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków powstałych przed jej
wejściem w życie musiałby przybrać wyraźną i jednoznaczną postać. Sąd
powołał się ponadto na zasadę lex retro non agit oraz na niebezpieczeństwo
naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Od tej
linii orzecznictwa Sąd Najwyższy odstąpił dopiero w kwestionowanej uchwale
składu siedmiu sędziów z dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 (OSNCP 1992/10
poz. 177), podzielonej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1992
r. III AZP 7/92. Zdaniem wnioskodawcy, argumentacja tych uchwał nadal budzi
wątpliwości zarówno w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i
darowizn, dotyczącego innej materii niż regulacja, które przepisy mają być
stosowane w sytuacji, gdy w chwili wymiaru podatku obowiązywały już inne
przepisy określające wysokość podatku niż przepisy obowiązujące w chwili
powstania obowiązku podatkowego, jak i w świetle zasad określonych w
powołanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1990 r. III AZP 4/90.
Uznanie w tym wypadku za decydującą przesłankę daty złożenia zeznania
podatkowego, a więc czynnika zależnego od podatnika, prowadzić może do
uzależnienia wysokości podatku od zachowania podatnika. W innej sytuacji
znajdzie się podatnik, który spełnił obowiązek terminowego złożenia zeznania
podatkowego w porównaniu z podatnikiem, który temu obowiązkowi uchybił, co
prowadzić może do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec
prawa. Możliwa jest również sytuacja, w której darowizna nie podlegająca
opodatkowaniu w chwili jej dokonania, ze względu na wartość przedmiotu
darowizny, podlegałaby opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w dacie
zeznania podatkowego. Pozostaje więc wątpliwość, czy z art. 7 ust.1 ustawy o
podatku od spadków i darowizn można wyprowadzić wnioski dotyczące materii w
tym przepisie nie unormowanej, w szczególności co do obowiązywania w czasie
art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na
podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy. Byłoby to równoznaczne z przyjęciem, że
art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również analogiczne
przepisy zamieszczone w pierwszych pięciu rozporządzeniach wykonawczych
Ministra Finansów, stanowiły "superfluum". Podniesione wątpliwości i
zastrzeżenia przemawiałyby zatem przeciwko wykładni zastosowanej w
powołanych wyżej obu uchwałach Sądu Najwyższego i na rzecz jednej z
koncepcji dopatrujących się ustawowych warunków dla wiązania odpowiedzi na
omawiane pytanie bądź z datą powstania obowiązku podatkowego, bądź z datą
wydania decyzji o wymiarze omawianego podatku.

3. Na podstawie § 26 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z
dnia 29 marca 1991 r. w sprawie organizacji i zasad wewnętrznego
postępowania Sądu Najwyższego (Dz. U. 1991 r. Nr 34 poz. 153) Sąd Najwyższy
zwrócił się do Ministra Finansów o wyrażenie poglądu w kwestii objętej
rozpatrywanym zagadnieniem prawnym. Minister Finansów w piśmie z dnia 22
kwietnia 1993 r. wyraził pogląd, że ani wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 1
ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani też wykładnia systemowa tego
przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych, jak również wykładnia celowościowa tych
unormowań, nie dają podstaw do uznania za zasadną i prawidłową tezy
przyjętej w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12
czerwca 1992 r. III AZP 6/92, że wymiar podatku od spadków i darowizn ustala
się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania
podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów, wymiar podatku od spadków i darowizn
powinien być dokonywany przy zastosowaniu przepisów z dnia powstania
obowiązku podatkowego, chyba że normodawca zamieszczając stosowną klauzulę w
przepisie końcowym postanowi inaczej.

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska Minister Finansów podniósł, że
treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach od spadków i darowizn nie daje
podstaw do wysnucia wniosku, zgodnie z którym "dla ustalenia wymiaru podatku
decydująca staje się data złożenia zeznania podatkowego, a przepisy
obowiązujące w dniu złożenia tego zeznania stają się elementem konstrukcji
materialnoprawnej tego podatku". Przepis ten określa bowiem wyłącznie
kryteria, za pomocą których organy podatkowe obowiązane są do ustalenia
"czystej wartości" nabytych rzeczy lub praw majątkowych (podstawy
opodatkowania), a zatem jest normą o charakterze technicznym, odnoszącą się
do zastanego stanu faktycznego, a nie prawnego. Natomiast z zestawienia art.
2 ust. 1 i z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika,
że niezależnie od źródła zobowiązania podatkowego, jego powstanie stanowi
konsekwencję określonego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Decyzja
dotycząca wymiaru stanowi jedynie materializację tego obowiązku, a zatem jej
zasadność powinna być oceniona według stanu prawnego obowiązującego w chwili
zajścia zdarzenia wywołującego obowiązek podatkowy. Z wyjątkiem od tej
reguły mamy do czynienia wówczas, gdy normodawca zamierza poddać nowemu
reżimowi prawnemu pewne zaszłości. Wyrazem tego jest zamieszczenie w
przepisach końcowych aktów normatywnych klauzuli w rodzaju: "Ustawa wchodzi
w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych
przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną", użytej w
art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasadność przedstawionego
rozumowania potwierdzają ogólne reguły prawa intertemporalnego, zgodnie z
którymi skutki zdarzeń prawnych ocenia się według stanu prawnego z dnia
zaistnienia tych zdarzeń. Dla zobowiązań podatkowych zdarzeniem tym będzie
powstanie obowiązku podatkowego, a nie powstanie zobowiązania podatkowego,
czy też złożenie zeznania podatkowego, gdyż mają one charakter wtórny w
stosunku do zdarzenia o podstawowym znaczeniu - powstania obowiązku
podatkowego. Minister Finansów wytknął, że Sąd Najwyższy formułując w
uzasadnieniu kwestionowanej uchwały wniosek, iż w odniesieniu do podatku od
spadków i darowizn data powstania zobowiązania podatkowego nie jest
identyczna z datą powstania obowiązku podatkowego, nie zwrócił uwagi, że od
tej reguły jest wyjątek dotyczący darowizny dokonywanej w formie aktu
notarialnego. W tym bowiem wypadku data powstania obowiązku podatkowego jest
tożsama z datą powstania zobowiązania podatkowego, a poboru podatku dokonuje
notariusz jako płatnik tego podatku, który jest zobowiązany do uzależnienia
dokonania czynności od uiszczenia podatku. Stwierdzenie to ma istotne
znaczenie, gdyż niezależnie od sposobu nabycia (spadkobranie, darowizna)
zasady opodatkowania uzyskanych przysporzeń są identyczne, a okoliczność ta
powinna być wzięta pod uwagę przy dokonywaniu analizy rzeczywistych
konsekwencji - dla podatków i budżetów gmin - realizacji uchwały Sądu
Najwyższego. W tym miejscu Minister Finansów, na przykładzie trzech
podatników, obciążonych obowiązkiem uiszczenia podatku od spadków i
darowizn, powstałym w tym samym dniu (30 maja 1990 r.) od nabytej
nieruchomości o wartości 50 milionów złotych, z których to podatników jeden
otrzymał przysporzenie w drodze notarialnej darowizny, a dwaj pozostali w
drodze spadkobrania, przy czym jeden z nich złożył zeznania podatkowe w dniu
30 lipca 1990 r., a drugi w dniu 30 października 1990 r. (a więc po upływie
obowiązującego miesięcznego terminu od dnia powstania obowiązku
podatkowego), wskazał na różnice w wymiarze podatku. Różnice te, których nie
niweluje zastosowanie do spadkobierców, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o
podatku od spadków i darowizn, zwiększonej w wyniku wzrostu wartości
rynkowej nieruchomości podstawy opodatkowania, świadczą o tym, że
zastosowanie wykładni przyjętej przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12
czerwca 1992 r. III AZP 6/92 prowadzi do bezzasadnego uprzywilejowania tych
podatników, którzy z naruszeniem prawem przewidzianego obowiązku złożą
zeznania podatkowe w późniejszym terminie, a jednocześnie do naruszenia
wyrażonej w art. 67 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady
równości obywateli wobec prawa. Podobna nierówność wynika także z faktu, że
treść powołanej uchwały Sądu Najwyższego przesądza o tym, iż dokonując
wymiaru podatku od spadków i darowizn organy podatkowe mają stosować
przepisy obowiązujące w dniu złożenia zeznania podatkowego, nie tylko w
postaci kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów wydawanych na podstawie
art. 17 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz także obowiązujących w
tym dniu przepisów ustawy. Te zaś uległy istotnym zmianom wskutek
nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonanej ustawą z dnia
28 grudnia 1989 r. (Dz. U. 1989 r. Nr 74 poz. 443), w której między innymi
ograniczono liczbę grup podatkowych z czterech do trzech. Nastąpiło to
wskutek przesunięcia do pierwszej grupy krewnych i powinowatych zaliczanych
uprzednio do drugiej grupy, a także teściów z trzeciej grupy do pierwszej.
Realizując uchwałę Sądu Najwyższego należałoby uznać, że pomimo tego, iż w
chwili powstania obowiązku podatkowego przed dniem 1 stycznia 1990 r.
podatnik był zaliczony do II grupy podatkowej, złożenie zeznania podatkowego
po tej dacie powoduje automatycznie zaliczenie podatnika do I grupy
podatkowej z wynikającymi z tego konsekwencjami w postaci wyższej kwoty
wolnej od podatku, łagodniejszej skali progresji podatkowej oraz innych
preferencji przysługujących podatnikom zaliczonym do I grupy podatkowej.
Minister Finansów wyjaśnił, że mając na uwadze zasadę równoprawnego
traktowania wszystkich podatników od spadków i darowizn (bez względu na
sposób nabycia) świadomie zrezygnował z zamieszczenia w przepisach końcowych
rozporządzeń wydawanych po dniu 1 stycznia 1990 r. na podstawie art. 17
ustawy o podatku od spadków i darowizn klauzuli, zgodnie z którą przepisy
tych rozporządzeń miałyby zastosowanie również do spraw wszczętych przed
dniem ich wejścia w życie, a nie zakończonych decyzją ostateczną.

Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w zakwestionowanej części uchwały z
dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 i jego argumentację podzielił natomiast
Prokurator Generalny.

4. Udzielając odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne Sąd Najwyższy
zważył, co następuje:

Artykuł 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn
określa, że podstawę opodatkowania tym podatkiem "stanowi wartość nabytych
rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość)
ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen
rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego urzędowi skarbowemu lub
pobrania podatku przez płatnika, chyba że dalsze przepisy stanowią inaczej".
Normatywna treść cytowanego przepisu przypisuje zatem dacie złożenia
zeznania podatkowego tylko takie znaczenie, że w zasadzie ceny rynkowe z tej
daty stanowią przesłankę do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od
spadków i darowizn. Wykorzystanie daty złożenia zeznania podatkowego dla
innego celu, nie przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn,
jak to uczynił Sąd Najwyższy w kwestionowanej części uchwały składu siedmiu
sędziów z dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 OSNCP 1992/10 poz. 177,
przyjmując dzień złożenia zeznania podatkowego za kryterium
intertemporalnego określenia, z jakiej chwili przepisy stosuje się przy
wymiarze podatku od spadków i darowizn, wykracza poza treść normatywną
wymienionego przepisu. Tego rodzaju wykorzystanie daty złożenia zeznania
podatkowego pozostaje poza tym w sprzeczności z art. 7 ust. 1 ustawy o
podatku od spadków i darowizn, gdy podatnik zwolniony jest od obowiązku
złożenia zeznania podatkowego. Takie zwolnienie przewidziane jest w § 1 ust.
1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie
podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1981 r. Nr 23 poz. 121) w odniesieniu
do darowizn ustanowionych w formie aktu notarialnego na obszarze
Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas bowiem, z wyjątkiem przewidzianym w art.
12 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatek oblicza i pobiera
notariusz jako jego płatnik, który obowiązany jest uzależnić dokonanie
czynności od uiszczenia należnego podatku (art. 18 ust. 1-3 tejże ustawy).
Oznacza to, w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i
darowizn, że w powyższej sytuacji zobowiązanie podatkowe - wbrew odmiennemu
poglądowi Sądu Najwyższego wyrażonemu w uzasadnieniu rozważanej uchwały z
dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 - powstaje w tej samej dacie, co
obowiązek podatkowy, zaś podstawę opodatkowania stanowi wówczas tzw. czysta
wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych według stanu w dniu nabycia i
cen rynkowych z dnia pobrania podatku przez płatnika, co wyraźnie wynika z
brzmienia przytoczonego wyżej art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku
od spadków i darowizn. Zawarty w uzasadnieniu tejże uchwały pogląd o
decydującym znaczeniu dla całej konstrukcji materialnoprawnej podatku od
spadków i darowizn daty złożenia zeznania podatkowego nie znajduje też
potwierdzenia wtedy, gdy z mocy innych przepisów niż art. 7 ust. 1 zdanie
pierwsze ustawy o podatkach od spadków i darowizn wartość nabytej rzeczy lub
praw majątkowych ustalana jest nie na podstawie cen rynkowych z dnia
złożenia zeznania podatkowego, lecz na podstawie cen z dnia powstania
obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 6 pkt 4 i art. 12 tejże ustawy) lub z
dnia dokonania wymiaru podatku (art. 7 ust. 1 zdanie drugie, art. 8 ust. 6
pkt 2 i częściowo art. 8 ust. 6 pkt 3 tejże ustawy). Nie obojętna jest
wreszcie okoliczność, że uzależnienie stosowania przepisów od dnia złożenia
zeznania podatkowego powoduje pozostawienie rozstrzygnięcia tej kwestii w
ręku podatnika.

Ponadto w uchwale z dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92, nie przywiązano
żadnego znaczenia do przepisów intertemporalnych (przejściowych), mimo że
zagadnienie objęte punktem 1 uchwały dotyczy w istocie kwestii obowiązywania
norm prawnych w zasięgu czasowym. Było to tym bardziej konieczne, że podjęta
uchwała nie została ograniczona żadnymi ramami czasowymi, jak to ma miejsce
w pytaniu prawnym przedstawionym Sądowi Najwyższemu w niniejszej sprawie, w
którym pytaniem objęty jest wymiar podatku od spadków i darowizn po dniu 1
stycznia 1990 r. Uchwała dotyczy zatem również wcześniejszego okresu, w
którym obowiązywały przepisy regulujące expressis verbis zagadnienie
intertemporalne, a mianowicie, które przepisy (dotychczas nowe) stosować do
spraw podatkowych rozpoczętych pod rządem dawnych przepisów, lecz
zakończonych pod rządem przepisów nowych. Chodzi o przepisy art. 21 ustawy o
podatku od spadków i darowizn oraz wydanych na podstawie art. 8 ust. 9, a
zwłaszcza art. 17 tej ustawy, rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów:

- rozporządzenie z dnia 31 marca 1987 r. (Dz. U. 1987 r. Nr 12 poz. 75),

- rozporządzenie z dnia 3 listopada 1987 r. (Dz. U. 1987 r. Nr 35 poz. 197),

- rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 1988 r. (Dz. U. 1988 r. Nr 31 poz. 230),

- rozporządzenie z dnia 30 listopada 1989 r. (Dz. U. 1989 r. Nr 68 poz.
414),

w których postanowiono, że wymienione akty prawne wchodzą w życie z dniem
ogłoszenia i mają zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem w
życie, nie zakończonych decyzją ostateczną, a także o przepisy wydanych na
podstawie art. 17 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozporządzeń
wykonawczych Ministra Finansów z dnia: 11 lutego 1985 r. (Dz. U. 1985 r. Nr
9 poz. 33) z dnia 17 marca 1989 r. (Dz. U. 1989 r. Nr 16 poz. 89), w których
postanowiono, że te akty prawne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia i mają
zastosowanie do spraw wszczętych po dniu ich ogłoszenia. W pierwszej grupie
aktów prawnych zastosowano zatem znaną regulacjom intertemporalnym zasadę
bezpośredniego działania nowej normy, w drugiej grupie natomiast w
odniesieniu do spraw wszczętych po dniu wejścia w życie objętych tą grupą
aktów prawnych zastosowano tę samą zasadę, zaś co do spraw wszczętych przed
wejściem tych aktów prawnych w życie a contrario zasadę dalszego działania
dawnej normy prawnej. Pod rządem wymienionych przepisów, zawierających
wyraźną i nie budzącą wątpliwości regulację międzyczasową, niedopuszczalne
było rozstrzygnięcie objętych pytaniem zagadnień intertemporalnych na
podstawie wykładni innych przepisów ustawy od spadków i darowizn, a
konkretnie art. 7 ust. 1 tej ustawy, dotyczącego innego zagadnienia,
mianowicie ustalenia podstawy opodatkowania. Okoliczność powyższą miał na
uwadze Sąd Najwyższy w nie publikowanej uchwale z dnia 8 października 1992
r. III AZP 7/92, czemu jednak dał wyraz dopiero w uzasadnieniu tej uchwały,
podzielając w sentencji, bez żadnych zastrzeżeń czasowych, stanowisko
wyrażone we wcześniejszej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r.
III AZP 6/92.

Sprawa skomplikowała się poczynając od dnia 1 stycznia 1990 r. Z tym dniem
weszła w życie ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw
regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. 1989 r. Nr 74 poz. 443), między
innymi ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przedmiocie zasięgu
czasowego jej obowiązywania ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. zawiera jedynie
przepis (art. 14) stwierdzający, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1
stycznia 1990 r., z wyjątkiem art. 10, który wchodzi w życie po upływie 30
dni od dnia ogłoszenia". Wyjątek ten nie dotyczy zmian w ustawie o podatku
od spadków i darowizn, dokonywanych w art. 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989
r. Wydawane od tej chwili (czyli od dnia 1 stycznia 1990 r.) na podstawie
art. 17 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn rozporządzenia
wykonawcze Ministra Finansów w przedmiocie podwyższenia: 1) kwot wartości
rzeczy i praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu, określonych w
art. 3 pkt 3 oraz w art. 9 ust. 1 tejże ustawy, 2) przedziałów nadwyżki kwot
wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od
spadków i darowizn, określonych w skalach, o których mowa w art. 15 ust. 1
tejże ustawy, 3) kwot wartości rzeczy i praw majątkowych wyłączonych z
podstawy opodatkowania, określonych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, a
mianowicie rozporządzenia Ministra Finansów:

- rozporządzenie z dnia 11 czerwca 1990 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 39 poz. 225),

- rozporządzenie z dnia 20 września 1990 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 66 poz. 393),

- rozporządzenie z dnia 22 marca 1991 r. (Dz. U. 1991 r. Nr 26 poz. 108),

- rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 1991 r. (Dz. U. 1991 r. Nr 82 poz. 368),

- rozporządzenie z dnia 16 września 1992 r. (Dz. U. 1992 r. Nr 73 poz. 363),

zawierają, podobnie jak ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r., przepis
ograniczający się do stwierdzenia, że "rozporządzenie wchodzi w życie z
dniem ogłoszenia".

Dyspozycję taką lub podobną zawierają wszystkie akty normatywne. Określa ona
chwilę wejścia w życie aktu normatywnego, bez względu na to, czy na tle jego
przepisów występują zagadnienia międzyczasowe, czy też nie. Trudno zatem
podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8
października 1992 r. III AZP 7/92 dopatrujący się w takim sformułowaniu
odmiennego niż w art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w
przedstawionych przepisach wykonawczych dotyczących podatku od spadków i
darowizn wydanych przed dniem 1 stycznia 1990 r. uregulowania kwestii
międzyczasowych, wymagającego wobec lakoniczności sformułowania wykładni
przez sięgnięcie do instytucji zeznania podatkowego (jak to czynią powołane
uchwały Sądu Najwyższego, wydane w sprawach III AZP 6/92 i III AZP 7/92) lub
do daty powstania obowiązku podatkowego (jak to proponuje wnioskodawca oraz
Minister Finansów). Powstanie obowiązku podatkowego niewątpliwie rozpoczyna
rozciągnięte w czasie, z wyjątkiem wspomnianej wyżej notarialnej darowizny,
postępowanie mające na celu ustalenie wysokości podatku od spadków i
darowizn. Od chwili powstania tego obowiązku biegnie miesięczny termin do
złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw
majątkowych w drodze darowizny (nie notarialnej), nabyciu praw do wkładu
oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci
oraz nabyciu własności rzeczy przez zasiedzenie (§ 2 ust. 2 powołanego wyżej
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie
podatku od spadków i darowizn). Do chwili powstania obowiązku podatkowego
nawiązują też wskazane wyżej przepisy art. 8 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ustawy o
podatku od spadków i darowizn, dotyczące podstawy opodatkowania. Natomiast
żaden przepis ani tej ustawy, ani też ustawy o zobowiązaniach podatkowych
nie daje wystarczającej przesłanki do uznania chwili powstania obowiązku
podatkowego za zdarzenie przesądzające o tym, że wymiar podatku od spadków i
darowizn powinien być dokonany na podstawie przepisów obowiązujących w dniu
powstania obowiązku podatkowego. Powołana we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu
Administracyjnego uchwała składu pięciu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18
kwietnia 1990 r. III AZP 4/90 OSNCP 1990/12 poz. 145, dotycząca opłat za
wieczyste użytkowanie gruntów przez osoby fizyczne i spółdzielnie
mieszkaniowe, nie może mieć w tym względzie decydującego znaczenia, gdyż nie
uwzględnia specyficznego dla podatku od spadków i darowizn (z wyjątkiem
notarialnej) rozłożenia w czasie procedury związanej z ustalaniem tego
podatku.

Jeszcze dalej poszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29
października 1992 r. III SA 1638/92, dopatrując się w omawianym
sformułowaniu regulacji międzyczasowej w postaci bezpośredniego działania
nowych przepisów także do tych stanów faktycznych, które rozpoczęły się,
lecz nie zostały zakończone, pod rządem dotychczasowych przepisów.

Tymczasem art. 14 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. i wydane po dniu wejścia
w życie tej ustawy rozporządzenia wykonawcze nie zawierają po prostu żadnych
regulacji międzyczasowych (przejściowych), chociaż regulacja taka jest
niezbędna ze względu na rozciągnięty w czasie proces postępowania
podatkowego. Toteż trafne jest stwierdzenie Prezesa Naczelnego Sądu
Administracyjnego we wniosku wszczynającym niniejszą sprawę, że wymienione
akty normatywne nie zawierają przepisów przejściowych. Tego rodzaju luki
występują nie tylko w przepisach podatkowych. W dziedzinie prawa cywilnego
wspomina o nich S. Grzybowski (System prawa cywilnego, 1974, t. I,
str.137-138), uznając, że w takiej sytuacji należy stosować podstawowe
zasady intertemporalne, wyprowadzone z szeroko rozbudowanych norm
międzyczasowych, zawartych w art. 3 kc oraz art. XXVI-LXIV przepisów
wprowadzających kc.

Podobnie należy postępować w razie braku unormowania międzyczasowego w
przepisach z zakresu innych dziedzin prawa, a zatem także w sferze przepisów
podatkowych, i wypełnić istniejące w tym zakresie luki zasadami
intertemporalnymi przyjętymi w aktach prawnych o podstawowym znaczeniu dla
danych stosunków prawnych. Dla przepisów o podatku od spadków i darowizn
podstawową zasadę prawa międzyczasowego ustala art. 21 ustawy o podatku od
spadków i darowizn, w myśl którego ustawa ma zastosowanie również do spraw
wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych ostateczną decyzją.
Wprowadza ona natychmiastowe działania ustawy do wszystkich nie zakończonych
ostateczną decyzją spraw, choćby obowiązek podatkowy powstał przed jej
wejściem w życie. Powyższa zasada powinna zatem mieć zastosowanie do
przepisów, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem
ogłoszenia. Wymiar podatku ustalony jest w decyzji, i dopiero chwila, w
której staje się ona ostateczna, ma znaczenie zasadnicze. Dlatego też reguły
międzyczasowe dla podatku od spadków i darowizn nawiązują do momentu, w
którym decyzja o wymiarze podatku staje się ostateczna. Choćby więc
obowiązek podatkowy powstał, zeznanie podatkowe zostało złożone, a wreszcie
nieostateczna decyzja o wymiarze podatku zapadła w czasie obowiązywania
starych przepisów, to decydować będzie brzmienie przepisów obowiązujących w
dniu, w którym decyzja staje się ostateczna. Ta zasada wymaga jednego
zasadniczego zastrzeżenia. Zawsze nowy przepis może ustanowić inną zasadę
wejścia w życie i będzie ona wówczas decydująca.

Ponieważ art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wzorowane na nim
przepisy przejściowe, zawarte w wydanych przed 1 stycznia 1990 r.
rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów, nie budziły wątpliwości co
do tego, że należy stosować przepisy obowiązujące w dacie wymiaru podatku, a
gdy zmiana tych przepisów następowała w toku postępowania
międzyinstancyjnego należy dokonywać stosownej korekty podatku w decyzji
organu II instancji, Sąd Najwyższy w pełnym składzie Izby Administracyjnej,
Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, mając na względzie poprzednie wywody,
odstąpił od stanowiska wyrażonego w punkcie pierwszym uchwały składu siedmiu
sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 i na
przedstawione zagadnienie prawne udzielił odpowiedzi sformułowanej w
sentencji niniejszej uchwały.

Przyjęte w niej rozwiązanie traktuje w równy sposób wszystkich podatników,
którym w tym samym czasie wymierza się podatek od spadków i darowizn.

Skoro zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych
dopiero z chwilą doręczenia decyzji o wymiarze podatku powstaje zobowiązanie
podatkowe do zapłaty podatku od spadków i darowizn (a przy darowiźnie
notarialnej z dniem ustalenia tego podatku przez notariusza), to nie można
uznać, że wykładnia przyjęta w niniejszej uchwale powoduje wsteczne
działania prawa.

Stanowisko zajęte w niniejszej uchwale jest w końcowym rezultacie zbieżne z
poglądem wyrażonym we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 29 października 1992 r. III SA 1638/92, różni się
jednak argumentacją.

do góry